Con fecha 09.06.1994, los Gobiernos del Perú y de la República Popular China suscribieron el Convenio sobre Promoción y Protección Recíproca de Inversiones, con el ánimo de establecer garantías de tratamiento, protección y acceso a mecanismos de solución de controversias aplicables a las inversiones que se efectuaran a partir de su vigencia. Con fecha 26.12.2001, y con las garantías ofrecidas por dicho acuerdo, el inversionista chino Sr. Zta Yap Shum inicia operaciones en el Perú a través de la empresa TSG PERU SAC1 , dedicada a la exportación de harina de pescado.
Siendo TSG una empresa exportadora, solicitaba periódicamente la devolución del IGV, por lo que el 10.03.2004, la SUNAT decide iniciarle un proceso de fiscalización para revisar el Impuesto a la Renta por los ejercicios 2002 y 2003, y el Impuesto General a las Ventas por los meses de enero de 2002 a marzo de 2004. El inversionista chino consideró que se trataba de una acción de control rutinaria.
El resultado de la referida fiscalización generó tales diferencias, que luego de hacer uso de todos los recursos posibles, el inversionista chino decidió demandar al Estado Peruano ante el Centro Internacional de Arreglos de Diferencias Relativas a Inversiones (CIADI), Caso N° ARB/ 07/6, por expropiación indirecta de su empresa. Debe precisarse, sin embargo, que en este procedimiento no se discutió ni menos se cuestionó la potestad tributaria del estado peruano, ni la vigencia de las normas tributarias, sino la forma en que la SUNAT y el Tribunal Fiscal las interpretaron y aplicaron al caso concreto.
Con fecha 07.07 2011, y luego de 7 años desde que SUNAT iniciara la fiscalización, el CIADI falló en contra del estado peruano, por considerar que la actuación de la SUNAT equivalía a actos de expropiación de la inversión china en el Perú2 . Específicamente el CIADI señaló:
156. El Tribunal considera que las medidas cautelares previas resultaron en la expropiación de la inversión del Demandante en consideración a la gravedad de su impacto y a su duración. Como es normal las medidas fueron ordenadas sin notificación previa a TSG. De hecho, el gerente de la empresa se enteró de la retención bancaria al descubrir que uno de los estados de cuenta registraba un sobregiro de S/. 12 millones. Con base en la información recopilada durante el proceso de auditoría la SUNAT sabía o debía haber sabido cómo se financiaba y operaba la compañía. En esa medida debió entender que la medida de retención bancaria asestaría un golpe al corazón de la capacidad operativa de TSG, estrangulando los conductos normales por medio de los cuales TSG recibía su capital operativo y eliminando la posibilidad de recurrir al sistema bancario para cobrar cartas de crédito y amortizar sus deudas.3 (…) 170. En conclusión el Tribunal considera que las medidas cautelares previas resultaron en la expropiación indirecta de la inversión del Demandante y, dado que el inversionista no fue compensado, dicha expropiación se efectuó en violación del artículo 4 del APPRI.4
De la lectura de las conclusiones del CIADI, la primera interrogante que nos surge es, si se presentaron todos los recursos posibles en el Perú ¿por qué no pudo corregirse oportunamente la actuación arbitraria de la SUNAT?, ¿es que estamos frente a un problema normativo, interpretativo, o más bien de forma de actuar?
Siendo la SUNAT un órgano técnico, creemos que conoce o en todo caso debiera conocer las normas que promueven la inversión nacional y extranjera, e incluso las obligaciones del estado peruano que surgen de los Tratados de Protección de Inversiones. En ese sentido, no entendemos como la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT sobre Registro Único de Contribuyentes, no estableció como información que debiera ser comunicada si la empresa es producto de una inversión extranjera, y si cuenta o no con un Tratado de Protección de Inversión, no para generarle un tratamiento especial, sino para cuidar de cumplir con las protecciones de las que goza.
I. Determinación sobre base presunta de las obligaciones tributarias de TSG
De acuerdo con el numeral 2 del artículo 63° y 64° del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF5 , es posible que las obligaciones se determinen sobre base presunta. Es unánime en la doctrina que sólo puede recurrirse a este tipo de determinación si es que no pudiera hacerse sobre base cierta. En buena cuenta, la SUNAT tenía que haber realizado todos los esfuerzos posibles para determinar las obligaciones de TSG en función de sus operaciones reales; y, sólo en su defecto, recurrir a hechos y circunstancias relacionados que permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. Al respecto, el CIADI, en el Anexo III a la sentencia, concluye lo siguiente:
7. (…) Sin embargo, dada la naturaleza de las operaciones de TSG, el Tribunal considera que los libros y registros de TSG junto con información de terceros le habrían permitido a la SUNAT determinar la deuda tributaria sobre base cierta6 .
Sin embargo, la auditora consideró que no se había registrado el ingreso y salida de almacén de la materia prima (pescado) adquirida por TSG, tal como lo dispone el artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Además, el hecho que por cuestiones de operatividad dicha materia prima no ingresara físicamente al local de TSG, sino que pasara directamente a las plantas transformadoras, no alteraba en modo alguno la obligación de llevar el control de los inventarios, pues en términos contables y tributarios con su adquisición ingresaba al patrimonio de TSG7 . En tal sentido, determinaba sus obligaciones tributarias sobre base presunta o indirecta, al haberse comprobado el supuesto señalado en el numeral 2 del artículo 64° del CT que a la letra indica:
Artículo 64º.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando: (…) 2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
Como se puede apreciar, esta causal está redactada con una fórmula tan amplia, que podría abarcar desde un simple error hasta la omisión de llevar libros contables. La SUNAT no sustentó por qué no determinó sobre base cierta, tampoco por qué fue necesario determinar sobre base presunta, no señaló en que se basó para concluir que los libros y registros contables de TSG ofrecían dudas respecto a su veracidad o exactitud; y, finalmente, tampoco argumentó por qué no existía relación entre los insumos utilizados y la producción obtenida.
Hubiera sido importante y necesaria una adecuada motivación, no sólo porque mediante la aplicación de presunciones se determina una deuda que es varias veces la que se obtiene en una determinación sobre base cierta, sino además, pues posibilita la aplicación de varias sanciones o castigos, entre ellos, la omisión de ventas o ingresos que se determine no da derecho a crédito fiscal9 , ni permite la deducción del costo computable, salvo y excepcionalmente los supuestos de presunción de los incisos 2 y 8 del artículo 65° del CT. 10
Al respecto, el CIADI indicó:
20. Para empezar, el texto del artículo 64 del Código Tributario (determinación sobre base presunta) es notablemente amplio. El tenor del numeral 2 del mismo, en particular, parece requerir únicamente que la declaración presentada por el contribuyente o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos. La disposición anotada podría parecer una invitación abierta a la SUNAT para ejercer discreción ilimitada sin ningún tipo de principio para guiarla. El artículo anotado, sin embargo, sugiere que la administración tributaria debe evaluar la conveniencia o necesidad de recurrir a la determinación sobre base presunta («La Administración Tributaria podrá…»). Sin embargo, de las declaraciones y las pruebas presentadas durante el proceso no quedó claro que así efectivamente ocurriera.11 (…) 26. En resumen la SUNAT parece haber procedido a determinar la deuda tributaria de TSG sobre base presunta sin evaluar si era necesario (artículo 64 del CT: «podrá») y sin atender enteramente las condiciones que daban lugar a presumir ventas o ingresos omitidos de acuerdo con los (artículos 65 y 72 del CT: «cuando no exista relación»).12
La obligación de una adecuada motivación, sobre todo cuando el margen de discrecionalidad es extremo, ha sido destacada por el Tribunal Constitucional en el expediente N.° 04168-2006- PA/TC de la forma siguiente:
“Así, esta potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, es regulada en el Texto Único Ordenado del Código Tributario (…) que en su artículo 62º establece las facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaria a fin de que pueda cumplir con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por Ley, otorga gran amplitud de acción a la Administración, precisamente para combatir la evasión tributaria. Sin embargo, y como ya se apreció, este amplio margen de actuación se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración mayor debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional.”
Al respecto, Tomás-Ramón Fernandez considera la motivación como el primer criterio de deslinde entre lo discrecional y arbitrario. En su opinión, “la motivación de la decisión comienza, pues, por marcar la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario, y ello, porque si no hay motivación que la sostenga, el único apoyo de la decisión será la sola voluntad de quien la adopta, apoyo insuficiente, como es obvio, en un Estado de Derecho en el que no hay margen, en principio, para el poder puramente personal.”13
Agrega el citado autor, “en cambio, en los discrecionales, al existir en mayor o menor medida una libertad estimativa, resulta de gran trascendencia el proceso lógico que conduce a la decisión (…) Ello obliga a la Administración a aportar al expediente todo el material probatorio necesario para acreditar que su decisión viene apoyada de una realidad fáctica que garantice la legalidad y oportunidad de la misma, así como la congruencia con los motivos y fines que la justifica.”14
Si bien la Administración aparentemente consideró que los libros y registros contables ofrecían dudas respecto a su veracidad o exactitud pues no se había registrado en el Registro de Inventaros Permanentes la materia prima adquirida, resulta por lo menos anecdótico, que para determinar las ventas presuntas de harina de pescado, de conformidad con el artículo 72° del CT, la SUNAT haya aplicado los coeficientes de producción que obtuvo 15 a la cantidad de materia prima informada por TSG y sustentada en sus papeles de trabajo.
Por el ello el CIADI indicó:
9. (…) No obstante las numerosas preguntas del Tribunal al respecto y las respuestas de la Auditora, el Tribunal no está convencido de que esas conclusiones estuvieran debidamente justificadas.16
II. Medidas Cautelares Previas al Procedimiento de Cobranza Coactiva trabadas a TSG
Otro tema que merece particular atención, es la facultad que tiene la SUNAT de adoptar Medidas Cautelares Previas17 al Procedimiento de Cobranza Coactiva, esto es, de poder embargar antes que la deuda sea exigible, incluso antes que hubiera sido notificada al contribuyente.
En base a la supuesta deuda determinada sobre base presunta, la División de Auditoría mediante Memorando N° 096-2005-2I0304 de fecha 07.01.2005, le solicitó al Ejecutor Coactivo la adopción de MCP, al amparo de los literales b) y e) del artículo 56° del CT que a la letra indican:
Artículo 56º.- MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS AL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
b. Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos;
e. No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad. Para efectos de este inciso no se considerará aquél caso en el que la no exhibición y/o presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario;
De la lectura de la norma citada se puede observar que son dos las razones que posibilitan la adopción de MCP, la primera, “cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable” causal que ha sido definida con supuestos tan amplios que prácticamente abarcan todo18; y la segunda, cuando “existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”, que como no indica en qué casos procede, se deja a criterio de la Administración Tributaria decidir cuándo se aplican, con las únicas limitantes que a decir del Tribunal Fiscal sean razonables y suficientes19 .
La SUNAT consideró que la diferencia entre las operaciones reales de TSG y las obligaciones determinadas sobre base presunta implicaban ocultamiento parcial de ingresos, no obstante la deuda estaba siendo revisada por la propia SUNAT, en vista del Recurso de Reclamación interpuesto antes que se trabaran las MCP, y en el que se discutía precisamente la legalidad de los supuestos ingresos omitidos20. La SUNAT no justificó la excepcionalidad de la medida, ni tampoco si eran necesarias, razonables, si causarían los menores daños posibles, y sin lesionar derechos fundamentales.
Sobre este particular, el CIADI concluyó de la siguiente forma:
126. Tras haber analizado en detalle la evidencia presentada, el Tribunal considera que las explicaciones dadas por la SUNAT respecto a la justificación fáctica y legal por las que se impusieron las medidas son insuficientes. A modo de ejemplo, el Tribunal no está convencido de la alegación de la SUNAT respecto al ocultamiento de ingresos por TSG. (…)21
Por ello, somos de la opinión contraria a lo señalado por el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N° 344-4-1997 y 00544-4-2010 cuando afirman que la excepcionalidad de la medida se acredita cuando se configura alguna de las causales del artículo 56° del CT, pues de ser así, se convierte a las MCP en generales, dada la amplitud y la imprecisión con que tales supuestos han sido establecidos.
También discrepamos de la postura contenida en la RTF N° 05860-5-2010, cuando señala que pueden trabarse MCP aún cuando se trate de una empresa formal, que cuente con un gran movimiento económico y patrimonio, incluso sin acreditar la verosimilitud de la deuda y el peligro irreparable que conllevaría esperar el fallo definitivo, permitiéndose así que puedan adoptarse estas medidas cuando no sean necesarias, no se tenga certeza de la deuda, e incluso sin advertir el daño que pudieran ocasionar.
Al parecer, la SUNAT y el Tribunal Fiscal no tomaron en cuenta el último párrafo del Artículo 200° de la Constitución vigente, referido a las Acciones de Garantía Constitucional, que indica que cuando se interponen este tipo de acciones en relación con derechos restringidos o suspendidos, el órgano jurisdiccional competente debe examinar la razonabilidad y proporcionalidad22 del acto restrictivo, control que es plenamente aplicable al procedimiento administrativo, máxime, si el Tribunal Fiscal es su última instancia.
Al respecto, el Tribunal Constitucional, en el Expediente N° 1803-2004-AA/TC ha señalado:
“La razonabilidad es un criterio íntimamente vinculado al valor Justicia y está en la esencia misma del Estado constitucional de derecho. Se expresa como un mecanismo de control o interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos en el uso de las facultades discrecionales, y exige que las decisiones que se toman en ese contexto, respondan a criterios de racionalidad y que no sean arbitrarias. Como lo ha sostenido este Colegiado, “implica encontrar justificación lógica en los hechos., conductas y circunstancias que motivan todo acto discrecional de los poderes públicos (Expediente N° 0006-2003-AI/TC)”
Sin embargo, de acuerdo a lo indicado por Javier Adrián Coripuna “es importante tener en consideración que debido a la propia naturaleza del principio de proporcionalidad (medio), su afectación siempre va a estar relacionada con la afectación de un derecho fundamental (fin), es decir, no sería válido sostener que en un determinado caso se ha afectado solamente el principio de proporcionalidad. Como tal, el principio de proporcionalidad se constituye principalmente en un mecanismo que debe ser observado por los poderes públicos cuando estos pretendan limitar los derechos de las personas. Si se determina que una medida estatal es desproporcionada no se está afectando solamente el principio de proporcionalidad sino principalmente el derecho fundamental comprometido en la decisión.” 23
Por otro lado, el numeral 4.1 del artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada mediante Ley N° 27444, también ha incorporado el principio de razonabilidad, señalando que cuando las decisiones de la autoridad administrativa, creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. En ese sentido, no era posible aplicarse MCP que no sean razonables y necesarias.
Sobre todo si los numerales 238.1 y 238.2 del artículo 238° de la misma ley, señala que las entidades son patrimonialmente responsables frente a los administrados por los daños directos e inmediatos causados por los actos de la Administración o los servicios públicos directamente prestados por aquéllas, salvo cuando la entidad hubiere actuado razonable y proporcionalmente en defensa de la vida, integridad o los bienes de las personas o en salvaguarda de los bienes públicos o cuando se trate de daños que el administrado tiene el deber jurídico de soportar de acuerdo con el ordenamiento jurídico y las circunstancias, excepciones que no tienen relación al asunto que comentamos.
En ese sentido, discrepamos también de la RTF N° 7437-1-2008, en la que el Tribunal manifiesta no tener competencia para evaluar el abuso de autoridad en el que podría haber incurrido el funcionario de la SUNAT al adoptar MCP, inhibiéndose y remitiendo los actuados a la Administración, olvidando que no es otra cosa que la simple consecuencia de no haber actuado legalmente, esto es, de haber actuado sin justificar la excepcionalidad de la medida, su necesidad, su razonabilidad, o lesionando derechos fundamentales. La derivación al superior jerárquico podría ser pertinente para la evaluación de las circunstancias y aplicación de las sanciones correspondientes, pero no para determinar la ilegalidad de la medida y dejarla sin efecto. Al respecto, nos preguntamos, ¿la SUNAT habrá sancionado a alguno de sus funcionarios por cometer abuso de autoridad en la aplicación de MCP?
Sobre lo señalado el CIADI precisó:
194. La Constitución y las leyes peruanas exigen que los funcionarios públicos ejerzan su discreción de forma razonable y prudente en el interés del Estado y de los derechos de sus ciudadanos. Estos principios del derecho peruano son consistentes con los principios aplicables del derecho internacional que respetan y protegen la conducta de las autoridades administrativas o entidades regulatorias ejercida de buena fe y que requieren el pago de compensación cuando acciones u omisiones arbitrarias o discriminatorias del Estado perjudiquen la propiedad o los intereses económicos de un nacional de otro estado. La ausencia o denegación de recursos legales con los cuales oponerse puede confirmar su carácter arbitrario o discriminatorio.24
Pese a todo lo indicado, la División de Auditoría, en base a los supuestos reparos encontrados durante la fiscalización, solicitó la aplicación de MCP al amparo de los literales b) y e) del artículo 56° del CT 25 , sin embargo, no indicó por qué llegaba a dicha conclusión, ni en razón de qué resultaban necesarias, vulnerando lo dispuesto por el artículo 103° del CT que dispone que los actos de la Administración Tributaria deben ser motivados y constar en los respectivos instrumentos o documentos, sobre todo si de acuerdo a circulares internas de SUNAT, dichos documentos no se notifican al contribuyente a fin que pueda cuestionarlos. 26
Al respecto, en las Resoluciones N° 02484-2-2003 y N° 2360-2-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado que el reparo de gastos deducibles no conlleva a un ocultamiento de ingresos, que dicha discusión obedece a razones de orden técnico, que pueden ser materia de controversia en un procedimiento contencioso tributario, por lo que no se configura el supuesto del inciso b) del artículo 56° del CT. Asimismo, en la Resolución N° 3227-5-2008, precisa que para verificar el ocultamiento de ingresos no es suficiente haberse formulado reparos y determinado supuestas omisiones, sino en casos excepcionales cuando el comportamiento del deudor lo justifique. En tal sentido, el simple resultado de una fiscalización, que además puede discutirse en un procedimiento contencioso, no tiene por qué ser causal de la aplicación de MCP.
En efecto, en la sentencia N° 00015-2005-AI, el Tribunal Constitucional considera indispensable para la aplicación de MCP la verosimilitud de la deuda (fumus bonis iuris), señalando lo siguiente:
Verosimilitud en el Derecho (fumus bonis iuris)
Este es un presupuesto básico para obtener una medida cautelar e implica que quien afirma que existe una situación jurídica pasible de ser cautelada debe acreditar la apariencia de la pretensión reclamada, a diferencia de la sentencia favorable sobre el fondo, la cual se basa en la certeza de tal pretensión.
El peticionario tiene la carga de acreditar, sin control de su contraria, que existe un alto grado de probabilidad de que la sentencia definitiva que se dicte oportunamente reconocerá el derecho en el que se funda la pretensión.
Asimismo, y desde el punto de vista opuesto, si solo se exigiera la afirmación de una situación jurídica cautelable sin que esta apareciese como muy probable, es decir, sin que pudiese razonablemente preverse que la resolución principal será favorable a quienes solicitan las medidas cautelares, estas se convertirían en “armas preciosas para el litigante temerario y en vehículo ideal para el fraude”27
Siendo así, ¿cómo acredita la SUNAT que la deuda determinada en fiscalización es verosímil?, si el contribuyente precisamente por no estar de acuerdo interpone Recurso de Reclamación. Es obvio que la simple emisión de valores como consecuencia de la fiscalización no son suficientes para acreditar que la deuda tiene un cierto grado de verosimilitud, entonces, ¿cómo se sustenta?, ¿con la evaluación que efectúa el auditor que es el mismo que solicita las MCP?, ¿es posible que el auditor afirme que la deuda que determinó en fiscalización no es verosímil?
Siendo así, ¿cómo acredita la SUNAT que la deuda determinada en fiscalización es verosímil?, si el contribuyente precisamente por no estar de acuerdo interpone Recurso de Reclamación. Es obvio que la simple emisión de valores como consecuencia de la fiscalización no son suficientes para acreditar que la deuda tiene un cierto grado de verosimilitud, entonces, ¿cómo se sustenta?, ¿con la evaluación que efectúa el auditor que es el mismo que solicita las MCP?, ¿es posible que el auditor afirme que la deuda que determinó en fiscalización no es verosímil?
En tal sentido, el CIADI concluyó:
205. A la luz de estas consideraciones la solicitud de medidas cautelares de la División de Auditoría no estaba adecuadamente justificada bajo ninguna de las causales de artículo 56 del CT. (…)28 207. (…) Este procedimiento es notable entre otras cosas porque aun cuando se hubiese seguido en el caso que nos ocupa, ni la Sección de Cobranzas, ni el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar Coactivo por su parte parecen haber advertido ningún aspecto que ameritara discusión adicional con la División de Auditoría o que resultara en conclusiones distintas. Esto llevó a los resultados desafortunados tanto para TSG como para la misma SUNAT.29
Por otro lado, sobre la segunda causa que motiva la aplicación de MCP, esto es las razones que permitan considerar que la cobranza podría devenir en infructuosa, y que no se precisan en el artículo 56° del CT, el segundo párrafo del literal b) del numeral 5.1 de la Circular N° 029-2006- SUNAT, que establece el procedimiento a seguir en la ejecución de MCP, establece dos supuestos:
I. Cuando la deuda tributaria determinada por la Administración supere el patrimonio neto del administrado en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta presentada o el consignado en el último balance presentado con la ocasión de la solicitud de modificación del coeficiente del pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
II. Cuando el deudor tributario, en el balance presentado en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o solicitud de modificación del coeficiente del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, tenga pérdidas acumuladas deducidas reservas, cuyo importe sea mayor al tercio del Capital Social Pagado o que más de un tercio del total de sus obligaciones se encuentren vencidas o impagas por un periodo mayor a 30 días calendario.
En ese sentido, si una empresa como TSG decidiera no contar con un gran patrimonio, tener oficinas administrativas y tercerizar la fabricación de su producto, es posible que le traben MCP si ante una eventual fiscalización se produce alguna diferencia de criterio con SUNAT 30 , no obstante estar al día en el pago de sus tributos, y de contar con acreencias que bien podrían asegurar el pago de la deuda.
Peor aún si advertimos que la citada disposición posibilita una discreción absoluta de la SUNAT, cuando agrega que:
El detalle de las razones antes señaladas tiene carácter enunciativo y no limitativo, por tanto cualquier otra razón debidamente sustentada, que a criterio del Área solicitante permita presumir que la cobranza pueda devenir en infructuosa, podrá ser considerada para trabar MCP. (…)
Lo grave del asunto es que si la SUNAT concluyera que se habría acreditado alguno de los supuestos del artículo 56° del CT, el Ejecutor Coactivo podrá disponer de cualquiera de las medidas de embargo que se detallan en el artículo 118° del CT, con la única diferencia que las MCP caducan al año de haberse trabado, pudiendo ampliarse por dos años más si existiera resolución desestimando la reclamación del deudor tributario31 , y el procedimiento de cobranza coactiva no se encuentra sujeto a ningún plazo de caducidad32, debiendo suspenderse o concluirse solamente cuando se presente alguno de los supuestos previstos en el artículo 119° del CT.
Con una amplísima discreción a su favor, en el caso de TSG, la SUNAT trabó MCP por 12 millones de soles, monto que fue básicamente el resultado de la determinación sobre base presunta, embargó tres vehículos de propiedad de TSG,33 sus posibles cuentas en 15 bancos34 , prácticamente todo el Sistema Financiero, y unas supuestas acreencias con algunos proveedores, sin verificar que no sólo no eran clientes y por tanto no eran deudores de TSG, sino que además eran sus competidores35 .
Desde nuestro punto de vista, se vulneró lo dispuesto por la el apartado 6.3.2 de la Circular N° 047-1998-SUNAT, sobre MCP, vigente al momento en que ocurrieron los hechos, y que disponía que se debía procurar no afectar la capacidad operativa del deudor tributario. Por el contrario, la SUNAT recurrió a las medidas menos eficaces en cuanto al cobro se refiere, y a las más perjudiciales para la continuidad de la empresa, al punto que la forzaron a ingresar a un procedimiento concursal. Lo lamentable del caso, es que en vez de mejorar en el establecimiento de límites, las circulares posteriores y vigentes en la actualidad, no incluyeron dicha consideración36 .
Al respecto, el fallo del CIADI señala que:
217. Aun cuando la similitud fáctica pueda ser remota, la aproximación jurídica es relevante. En el caso que nos ocupa, no obstante los requerimientos de la Circular de procurar «no afectar la capacidad operativa del deudor tributario,» el expediente no revela ninguna consideración de las particularidades operacionales del contribuyente, que eran conocidas por la SUNAT o de medidas alternativas que pudieran ser menos destructivas e incluso más efectivas.37
En efecto, como se desprende de diversos documentos presentados durante la fiscalización, TSG efectuó diversos préstamos a varias empresas, mismos que se encontraban debidamente garantizados. Causa extrañeza entonces que existiendo cuentas por cobrar garantizadas, la Administración Tributaria no haya procedido a trabar embargos preventivos sobre las mismas, y en su lugar, haya adoptado MCP en forma de retención sobre sus cuentas corrientes o los proveedores de la empresa.
Asimismo, siendo TSG una empresa exportadora, todos los meses solicitaba devolución del IGV de todas sus adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y pólizas de importación que hubiera pagado por sus operaciones en el país38 . Si como ha ocurrido, han sido varias las devoluciones efectuadas a TSG, este fue otro mecanismo –de pleno conocimiento de la Administración en mérito de la fiscalización efectuada al contribuyenteque hubiera sido más eficaz que los utilizados por la Administración, y menos perjudiciales para la marcha de la empresa.
Sobre este tema, en el informe del CIADI se indica que:
218. Por todas estas razones, aun reconociendo la importancia de las funciones que ejerce la SUNAT en la administración y la recaudación tributaria, su proceder al imponer medidas cautelares previas a TSG, particularmente su inobservancia de sus propios procedimientos, debe ser calificado como arbitrario.39 219. Una indicación adicional de la arbitrariedad en el accionar de la SUNAT, aun cuando sea en retrospectiva, resulta de examinar los resultados de su proceder. Los resultados tanto para el contribuyente como para la SUNAT misma fueron abrumadoramente negativos.40 220. La medida de embargo en forma de retención bancaria fue un fracaso absoluto. Fruto de ella se recaudó aproximadamente US$ 172 frente a una deuda tributaria cercana a los US$ 4 millones. De forma similar la medida de retención a terceros no resultó en recaudo alguno.41
Ahora bien, el Tribunal Fiscal en el Acuerdo de Sala Plena N° 2005-29 de 19 de Agosto de 2005, que motiva la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria N° 05276-3-2005, en concordancia con lo dispuesto en el acuarto párrafo del artículo 56° del CT42 ha señalado que:
“La entrega de fondos al deudor realizada por un tercero mediante cheque certificado o de gerencia emitido a la orden del Banco de la Nación para su consignación, no supone la ejecución de la medida cautelar previa de embargo en forma de retención trabada sobre los fondos. Asimismo, si dicho cheque se gira a la orden de la Administración Tributaria y ésta deposita los fondos en consignación en el Banco de la Nación y no los imputa a la deuda tributaria, ello no supone la ejecución de la citada medida cautelar”43
Si bien estamos de acuerdo que sólo se ejecuta la medida cuando la SUNAT se hace cobro, lo que no ocurre cuando se consigna en el Banco de la Nación, no se ha considerado la situación que se presenta cuando en las cuentas embargadas no existen los fondos suficientes para cubrir el monto del embargo, sobre todo si la deuda es el resultado de una determinación sobre base presunta, que en el caso de TSG ascendió a 12 millones de soles. ¿Cómo debemos calificar a la situación que se presenta de imposibilidad de uso de las cuentas retenidas por el tiempo que dure la Medida Cautelar, que en el extremo podría ser de tres años?
Es por tal razón que la doctrina viene desarrollando lo que le ha llamado sanciones anómalas o impropias en el Derecho Tributario, cuando se presentan tres situaciones: a) la inadecuada tutela legislativa de ciertos comportamientos del contribuyente, b) la deficiente regulación legal en cuyo caso la administración es proclive a privilegiar su derecho al del contribuyente; y, c) la paulatina perdida de la eficacia de la sanción tradicional y la reacciona a tal efecto por parte del legislador, traduciéndose en estas licencias dirigidas a atenuar dicha pérdida de eficacia.44 Consideramos que el segundo tipo de sanción anómala es el que resulta aplicable a este caso.
III. Límites a las Facultades discrecionales de la Administración Tributaria
Hemos visto la gravedad de los efectos que generan los actos arbitrarios de la Administración Tributaria: la reestructuración o liquidación de la empresa, y la consecuente responsabilidad del Estado Peruano. También advertido que ni la Constitución, ni las leyes, ni incluso los procedimientos internos de la Administración Tributaria (Circulares) han sido límites efectivos para que estos actos se cometan. Asimismo, que los argumentos para actuar así, siempre han sido que la ley lo permite, refiriéndose a la ley que ha sido definida con supuestos tan amplios que prácticamente abarcan todo.
Es cierto que los contribuyentes afectados con la imposición de MCP tienen una solicitud y tres recursos para defenderse: La solicitud de sustitución de la medida por una carta fianza u otra garantía que, a criterio de la Administración, sea suficiente para garantizar el monto por el que se trabó la medida, a que se refiere el numeral 1 del artículo 57° del CT; la queja prevista en el artículo 155° del CT que pone fin a la vía administrativa en este tema45 ; la Demanda Contencioso Administrativa de acuerdo con el numeral 4 del artículo 4° de la Ley N° 27584 que regula el Proceso Contencioso Administrativo; y la Acción de Amparo en caso de violación de cualquiera de los derechos fundamentales detallados en el artículo 37° de la Ley Nº 28237, Código Procesal Constitucional.
Sin embargo, lamentablemente, estos recursos no siempre son efectivos. Así lo indica el CIADI, cuando considera ineficaz o cuando menos inadecuado para garantizar los derechos del contribuyente el recurso de queja que interpuso TSG, y que debe interponerse previamente a los dos últimos.
235. La decisión del Tribunal Fiscal no estudió ni respondió ninguno de los argumentos que sustentaron la interposición del Recurso de Queja ni fue más allá del informe de la SUNAT para acreditar los hechos que le daban sustento a las medidas cautelares. En efecto, la SUNAT en su informe afirmó que la conducta de TSG se acomodaba a los literales b) y e) del artículo 56 del CT. El Tribunal Fiscal se limitó a decir «el supuesto previsto por el inciso b) del artículo 56 del Código Tributario ha sido comprobado por la Administración,» tomando el sólo dicho de la SUNAT como cierto y obviando el análisis de los argumentos en contrario de TSG.46 238. En su conjunto, la decisión del Tribunal Fiscal evidencia en el caso que nos ocupa que la instancia administrativa no fue adecuada ni eficaz. En la medida que el recurso de queja debe servir para controvertir la conducta de la SUNAT en la imposición de medidas cautelares previas, la decisión del Tribunal Fiscal debería haber evidenciado un estudio de la conducta de la SUNAT y no simplemente de la existencia de las leyes o regulaciones que la facultan. En efecto, la decisión no contiene un análisis de las conclusiones de la SUNAT (frente a las alegaciones hechas por TSG), ni una verificación de los hechos que las sustentaban. En esta medida simplemente puede afirmarse que tuvo acceso y agotó un recurso legal formal pero no sustantivo.47 240. De acuerdo a lo expuesto, el Tribunal está convencido que el accionar de la SUNAT y del Tribunal Fiscal frente a TSG no resulta necesariamente de un proceder aislado. Al contrario lo que se evidencia de la experiencia de TSG, es que tras haber oportuna y debidamente agotado sus recursos administrativos para marzo de 2006, no había logrado que sus argumentos respecto de la procedibilidad de las medidas fuesen adecuadamente tomados en cuenta. Por esto es nuestra opinión que TSG no tuvo acceso a recursos legales adecuados y eficaces para controvertir la imposición de medidas cautelares previas o en palabras del tribunal en ADC, una oportunidad razonable para reclamar sus derechos legítimos («una oportunidad razonable dentro de un plazo razonable para reclamar sus legítimos derechos «). (Traducción del Tribunal)48
Al respecto, a decir de Cesar M. Gamba, es lamentable, pero nuestro Código Tributario se muestra reticente a recoger las exigencias y garantías fundamentales mínimas que impone un “Estado Social y Democrático de Derecho” como el que nuestra Constitución Política pretende instituir. Así, cada vez que se consagra una potestad administrativa, el legislador, lejos de imponer los límites necesarios para que su ejercicio se efectúe sin desviaciones, y respetando la línea divisoria impuesta por los derechos y garantías constitucionales, atiende exclusivamente al interés administrativo.49
Por ello, creemos indispensable revisar el tema de las facultades de la Administración Tributaria y de su discrecionalidad para ejercerlas. Si bien somos conscientes que es necesario contar con una Administración fortalecida, también creemos que no debemos sentar las bases para una Administración abusiva, si buscamos instaurar un sistema tributario justo.
El primer párrafo del Art. 62° del CT, referido a la facultad de fiscalización dispone que:
“La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. (…)”50
Por su parte, el numeral 2 del Art. 116°, referido a las facultades del Ejecutor Coactivo indica lo siguiente:
“La Administración Tributaria, a través del Ejecutor Coactivo, ejerce las acciones de coerción para el cobro de las deudas exigibles a que se refiere el artículo anterior. Para ello, el Ejecutor Coactivo tendrá, entre otras, las siguientes facultades: (…) 2. Ordenar, variar o sustituir a su discreción, las medidas cautelares a que se refiere el Artículo 118°.51 (…)
Como se puede apreciar, a tenor de lo dispuesto por el último párrafo la Norma IV del Título Preliminar y del nuevo texto del primer párrafo del Art. 86° del CT52, que elimina la frase que aparentemente exceptuaba las facultades discrecionales del sometimiento a las normas tributarias53 , no cabe duda que la actuación de la Administración Tributaria sea o no discrecional se encuentra sometida al derecho que además le da sustento.
Sin embargo, de la experiencia de lo ocurrido hasta la fecha, resulta indispensable que se incluya en los artículos del CT referidos a facultades de la Administración, sobre todo las que se ejercen en forma discrecional, precisiones que eviten los excesos cometidos, contrarios a la Constitución y la legislación en su conjunto, y que no resultaron un control efectivo en la medida que no se incorporaron en la ley tributaria.
Las modificaciones propuestas resultan relevantes, sobre todo si consideramos que las inversiones locales no tienen la oportunidad que tienen las extranjeras que cuentan con un Tratado de Promoción de Inversión, de recurrir a instancias internaciones sobre la materia.
IV. Conclusiones
Vistos los argumentos expuestos, a luz de lo ocurrido en el caso del inversionista chino Sr. Zta Yap Shum, considerando que situaciones similares ocurren con inversionistas locales, proponemos seis modificaciones al Código Tributario aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 816 y sus posteriores modificatorias:
1.- Debe incluirse en la Norma IV del Título Preliminar que cuando la Administración Tributaria actúe discrecionalmente, debe motivar suficientemente sus decisiones, fáctica y legalmente, y que sus actos se encuentran sometidos al principio de proporcionalidad54. De no hacerlo, actúa en forma arbitraria.
2.- Tratándose de facultades que limitan o podrían restringir derechos constitucionales, debe señalarse expresamente, que los procedimientos que SUNAT establezca deben aprobarse mediante Resolución de Superintendencia, y no por Circulares o Directivas, para asegurar su publicidad.
3.- Debe agregarse en el artículo 63°, que si la SUNAT cuenta con información suficiente para determinar sobre base cierta, sea del contribuyente o de terceros, se encuentra impedida de determinar sobre base presunta.
4.- Debe precisarse en el artículo 56° las razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, y además que las medidas que se traben no deben afectar la capacidad operativa del deudor tributario.
5.- Debe señalarse expresamente que en el caso de Medidas Cautelares Previas sólo es posible trabarse embargos no ejecutivos, esto es el embargo en forma de depósito sin extracción, y el embargo en forma de inscripción, sólo así se asegura que éstas medidas causen el menor daño posible y no afecten la capacidad operativa del deudor tributario.
6.- Debe incluirse en el artículo 17° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT sobre Registro Único de Contribuyentes como información que debe ser comunicada por los contribuyentes si la empresa es producto de una inversión extranjera, y si cuenta con un Tratado de Protección de Inversión.
