algo
Es por todos conocida la informalidad que impera en el mundo de los negocios en el Perú, y ésta tiende a ser cada vez peor. Las medidas que adopta el Estado, en todos sus niveles de gobierno, en vez de mejorar la situación, la empeoran; y nosotros, consumidores finales, consciente o inconscientemente, promovemos que esta situación se mantenga o quizás se agrave.
En este contexto, resulta por demás abusivo que la Sunat pretenda que el emprendedor, además de lidiar con las complicaciones propias de su emprendimiento, sea el responsable final de la informalidad. Me explico, hemos pasado de fiscalizaciones de las operaciones propias de un negocio a fiscalizaciones que involucran toda la cadena de comercialización de un sector, no es necesario precisar cual, pues ocurre en casi todos los sectores, haciendo responsable de todas las inconsistencias al único sujeto fiscalizado: el contribuyente formal del último eslabón.
Ocurre cada vez con mayor frecuencia, que los grandes compradores vienen siendo responsables no solo de verificar una a una sus operaciones, comprobando que el proveedor sea habido, que la dirección coincida con el lugar de venta, que la operación sea propia del giro del negocio, que la glosa describa correctamente la operación, que el comprobante sea emitido de forma electrónica; y, próximamente, que no haya riesgo de que lo declaren sujeto sin capacidad operativa (SSCO), entre otras precauciones que debe tomar, sino también, de las inconsistencias en las operaciones de sus proveedores, y hasta de los proveedores de sus proveedores, pues si la SUNAT detectara en ellos alguna inconsistencia, no se dirige contra el proveedor informal, sino contra el comprador formal, que es al único que fiscaliza.
Ahora bien, como el proveedor o el acopiador eventualmente no serán fiscalizados por carecer de interés fiscal, a lo sumo recibirán un requerimiento de información que por temor no responderán, confirmándose así que la operación es no real, y debiendo el comprador formal asumir todas las consecuencias. Podría ocurrir incluso que aquéllos tengan dinero en sus cuentas de detracciones, pero como no se les ha determinado deuda tributaria alguna, la Sunat carece de facultades para restringir su retiro o aplicación.
En este contexto, nos preguntamos, si para poder estar seguros de que la cadena de comercialización de bienes opere legalmente, cumpliendo todos los requisitos legales establecidos, tenemos que controlar todo el proceso, desde la extracción o producción del bien hasta su venta al consumidor final, o asesorar legal y contablemente a los proveedores para que en caso sean verificados por Sunat, puedan responder a sus requerimientos y/o sustenten razonablemente sus operaciones.
Mas sencillo aún, busquemos otros proveedores, pero ¿cómo sabemos a ciencia cierta si son formales o no?, ¿dónde encuentro la lista de los proveedores observados? y ¿existirán otros proveedores o acopiadores?, ¿podremos pedirle a la SUNAT que los fiscalice para estar seguros de cómo se comportan? mejor aún, ¿por qué no contratamos a alguien que verifique cómo operan sus proveedores?, o si no, ¿busquemos un proveedor que nos ofrezca todas las garantías?, pero ¿existe aquel servicio?, ¿será frecuente?, ¿podremos encontrar muchos proveedores que ofrecen todas las garantías?, obviamente que nada de esto es posible.
Y en este escenario, ¿cuál es el rol de la Sunat?, ¿fiscalizar y atribuir responsabilidades? Pero si la Sunat conoce como opera la informalidad, o en todo caso debiera conocerlo, ¿qué acciones adoptó para encaminarlos hacia la formalidad?, ¿por qué los grandes compradores (para comercialización local o exportación) deben ser los responsables del cumplimiento de la ley por todos los operadores de su cadena de comercialización?, ¿cuál es la responsabilidad del Estado en esta problemática? La ley del menor esfuerzo, pues si el proveedor o el proveedor del proveedor no logran sustentar cualquier observación de la Sunat, entonces se trata de una operación no real, y en consecuencia, el comprador no pudo haberle comprado, pierde el gasto y eventualmente el crédito fiscal. Me pregunto, ¿esto es razonable en un país plagado de informalidad?, ¿así debe entenderse el deber de colaboración de los deudores tributarios?
Las empresas de toda la cadena de comercialización cumplen relativamente con las exigencias administrativas, municipales, sectoriales, tributarias, tienen RUC y emiten comprobante de pago electrónico autorizado, pero si no pagan sus impuestos, se aprovechan de la falta de control, desaparecen al poco tiempo de constituirse, entre otras formas similares de actuación, y no se demuestra que los grandes compradores hayan promovido o participado de esta ilícita actuación, no puede hacerse lo más fácil y trasladárseles la responsabilidad. Si no se inicia verdaderamente una lucha efectiva y frontal contra la informalidad, las cosas serán cada vez peores, y nuevamente los justos terminarán pagando por los pecados ajenos.
La SUNAT se está acostumbrando a trasladarle a algunos deudores tributarios responsabilidades o labores que no le corresponden y que más bien ella debiera asumir, por ejemplo, cuando requiere le vuelvan a presentar la información que recibió previamente de forma electrónica o incluso puede tratarse de nueva información, pero que debe presentarse en formatos o formularios que crea para que la información esté lista para usarse, pero que a menudo no usa; o cuando nos convierte en cobradores permanentes como ocurre con los regímenes de detracciones, retenciones y percepciones del IGV. Sería bueno que se establezca un plazo máximo para el cumplimiento de estos deberes de colaboración, en tanto la Sunat pueda asumir sus propias responsabilidades, pero no para siempre.
Jose Luis Miní Miranda
Socio principal del Estudio Miní Miranda abogados, especialistas en asesoría legal tributaria y laboral Ex Intendente Nacional de Operaciones de la SUNAT.
algo
1.- CUESTIONAMIENTOSAL SISTEMA DE DETRACCIONES (SPOT)1.1 Complejidad del sistema, diversidad de tasas e imprecisión de los conceptos.1.2 Inseguridad Jurídica. 2.- CUESTIONAMIENTOSAL INGRESO COMO RECAUDACIÓN. 2.1 De los supuestos. 2.1.1 Inconsistencia entre las declaraciones presentadas y el depósito. 2.1.2 La condición de “no habido” – Inapropiada notificación de las “Service”. 2.1.3 No comparecer y algunas infracciones – Doble imposición de sanciones. 2.2 Del procedimiento. 2.2.1 Inadecuada comunicación a través de la notificación mediante el buzón electrónico (Clave SOL). 2.2.2 Inadecuada motivación. 2.2.3 Vulneración del derecho de defensa de los contribuyentes. 3.- CONCLUSIONES. 4.-RECOMENDACIONES. 5.-BIBLIOGRAFÍA.
PALABRAS CLAVE:
Sistema de Detracciones, SPOT, Ingreso como Recaudación, Administración Tributaria, SUNAT, Clave SOL, Inconsistencias.
ABSTRACT.
El Sistema de detracciones tiene por finalidad generar fondos para el pago de obligaciones tributarias, costas y gastos del procedimiento de Cobranza Coactiva, y se sustenta en el deber de colaboración y control del obligado para combatir los niveles de evasión que existen en el Impuesto General a las Ventas. Siendo de naturaleza administrativa, se regula por la Ley de Procedimiento Administrativo General.
Sin embargo, existe una serie de cuestionamientos al Sistema de detracciones, entre las principales, la complejidad del sistema, la diversidad de las tasas e imprecisión de los conceptos comprendidos, así como la inseguridad jurídica que se genera por la permanente modificación de sus normas y supuestos.
Por otro lado, si bien con el Sistema de detracciones no se aseguran fines recaudatorios definitivos, pues estos se depositan en una cuenta a nombre del proveedor, y existe un mecanismo de libre disposición para los depósitos que no se usen en un determinado tiempo, el numeral 9.3 del artículo 9º del DL Nº 940 faculta a la SUNAT a solicitarle al Banco de la Nación el traslado de los depósitos de las cuentas corrientes de detracciones hacia los fondos de la Administración en calidad de “recaudación[2]”; para destinarse al pago de deudas tributarias presentes o futuras del proveedor, por lo que este mecanismo tiene naturaleza tributaria, y en consecuencia, debe someterse a lo dispuesto por el Código Tributario aprobado por DS Nº 133-2013-EF.
Como en el caso del Sistema de detracciones, también existen cuestionamientos al mecanismo de ingreso como recaudación, tanto a los supuestos que lo motivan, como al procedimiento mismo, por lo que en ambos casos propondremos las modificaciones pertinentes.
1.- CUESTIONAMIENTOS AL SISTEMA DE DETRACCIONES (SPOT):
Desde el año 2002, se viene aplicando el sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central, conocido como «sistema de detracciones»[3], en virtud del cual el adquirente de ciertos bienes o servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas[4], debe depositar una parte del precio total (detracción) en una cuenta del Banco de la Nación perteneciente al proveedor, que le servirá exclusivamente para el pago de su obligaciones tributarias con el Gobierno Central, y que podrá liberar, si no se agotan en cuatro, dos meses o quince días[5], y no presenta deudas con la Administración Tributaria.
El SPOT tiene por finalidad generar fondos para el pago del IGV, el Impuesto a la Renta, ONP, ESSALUD, entre otros tributos, así como de las Multas e intereses, costas y gastos del procedimiento de Cobranza Coactiva. En efecto, el monto detraído resulta intransmisible e inembargable, y sólo puede utilizarse para el pago de deudas tributarias que constituyan ingreso del Tesoro Público, por lo que sólo la SUNAT podría embargarlos en un procedimiento de cobranza coactiva.
Se encuentra regulado por el Decreto Legislativo (DL) N° 940, publicado el 20.12.2003, modificado por el DL N° 954 y, últimamente, por el DL Nº1110[6]; todos recogidos en el Decreto Supremo (DS) N° 155-2004-EF y normas modificatorias – TUO del DL N° 940 publicado el 14.11.2004; y por la Resolución de Superintendencia (RS) N° 183-2004/SUNAT, publicada el 15.08.2004 y vigente desde el 15.09.2004 y normas modificatorias[7].
Sobre su naturaleza jurídica, al no tratarse de un tributo no extingue deudas tributarias, y si se incumple con el pago, no puede aplicársele intereses moratorios. Tampoco puede ser materia de cobranza coactiva. Respecto del adquirente, al no ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, no califica ni como contribuyente ni como responsable (agente de retención o percepción[8]).[9]
Este sistema se sustenta en el deber de colaboración y control del obligado para evitar la evasión que se produce en la comercialización de una serie de productos cuya cadena de distribución presenta los más altos índices de informalidad, así como en la prestación de determinados servicios gravados con el IGV.
En efecto, el Tribunal Constitucional[10] mediante Sentencia N° 03769-2010-PA/TC ha señalado que “La detracción se constituye en un deber singular y distinto a los regímenes de retención y percepción de tributos ya que el agente detractor no entrega al fisco el monto detraído dejándose de producir un efecto inmediato en la recaudación fiscal. En cambio en las figuras de la retención y percepción, (…) el agente retenedor o perceptor sí entrega los montos directamente a la administración tributaria produciéndose un impacto inmediato en la recaudación fiscal. Es decir, estamos ante un deber que colabora o apoya indirectamente a la recaudación de tributos, pudiéndole considerar como un deber administrativo.”
Si bien el TC sustenta su postura considerando que con el SPOT no se aseguran fines recaudatorios definitivos, pues existe un mecanismo de libre disposición, no es el único destino que eventualmente podrían tener los montos depositados, ya que de acuerdo al numeral 9.3 del artículo 9º del DL Nº 940, SUNAT puede solicitarle al Banco de la Nación el traslado de los montos de las cuentas corrientes de detracciones hacia los fondos de la Administración en calidad de “recaudación”; a fin de que sea destinada al pago de la deuda tributaria del proveedor, incluso con vencimiento posterior al depósito realizado, por lo cual sí tiene una repercusión inmediata en la recaudación fiscal[11].
1.1 Complejidad del sistema, diversidad de tasas e imprecisión de los conceptos
Aun tomando en consideración que se trata de figuras jurídicas diferentes, revisemos el pronunciamiento del TC sobre la constitucionalidad del Impuesto a las Transferencias Financieras[12] y el sistema de recaudación anticipada de Percepciones.
Respecto del ITF, mediante STC Nº 0004-2004-AI/TC el TC señaló “(…) Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del Estado (…).”
Asimismo, refiriéndose al sistema de recaudación anticipada de Percepciones, en la STC Nº 6626-2006-PA/TC, indicó que en un Estado Social y Democrático de Derecho como el nuestro, “(…) el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad. (…)”
Agregó el TC que, “(…) en un contexto como el peruano, pueda entenderse razonable y necesaria –por lo menos hasta conseguir el pleno cumplimiento de sus fines- la existencia de regímenes de colaboración con la Administración, como en el caso de las percepciones del IGV. (…)” No obstante, precisa, que ello “(…) no significa que el Legislador o la Administración Tributaria tengan carta abierta para sustentar su actuación apelando de manera indiscriminada a la extrafiscalidad en la lucha contra la evasión tributaria. (…)”
Si bien en el ITF, en los Regímenes de Percepción y Retención y en el SPOT, las obligaciones se sustentan en el deber de colaboración o de control del sujeto obligado, en el caso del SPOT debió considerarse el hecho de que quien detrae no actúa ni como contribuyente ni como responsable, como sí ocurre en los otros tres casos.
Por el contrario, en vez se aplicársele una tasa única y establecerse un mecanismo ágil y neutro como en el caso del ITF o de las Retenciones, o cuando menos tasas homogéneas, como ocurre con las Percepciones, se aprobó un mecanismo impreciso y muy complejo. En efecto, en el SPOT las tasas oscilan entre 1.5% y 15% para el caso de bienes afectos, y entre 4% y 12% para servicios afectos, como se indica en los Anexos I, II y III de la RS N° 183-2004/SUNAT y modificatorias.
El tema de las tasas se complica, si consideramos que además existen otras normas que también incluyen bienes o servicios al ámbito del SPOT, con tasas diferencias a las señaladas en los anexos, por ejemplo, el caso del Arroz pilado, incorporado mediante la Tercera Disposición Complementaria y Final de la Ley Nº 28211.
En tal virtud, y conforme al Principio de Simplificación en la Recaudación[13], deben estandarizarse las tasas aplicables y aplicarse tasas únicas, o cuando menos homogéneas. Es en esta línea, que recientemente la SUNAT, mediante RS Nº 265-2013/SUNAT, publicada el 28. 08.2013 y vigente desde el 01.09.2013, modificó la RS Nº 183-2004-SUNAT y la RS Nº 250-2012-SUNAT, modificando las tasas de los Anexos I, II y III, lo que significó un tímido avance en el esfuerzo de simplificar el sistema.
Por otro lado, de acuerdo con las innumerables consultas formuladas a SUNAT, se puede inferir que existe una imprecisa determinación de los conceptos que comprenden los bienes y/o servicios incluidos en el sistema, lo que dificulta saber con precisión el porcentaje de detracción que le corresponde a cada operación, y aplicar tasas diferentes sólo por errores involuntarios[14] supone una multa equivalente al 100% del monto no detraído, y como castigo adicional, la imposibilidad de ejercer el derecho al crédito fiscal, al menos hasta la acreditación del depósito del 100% de la detracción.[15]
Cabe destacar, que resulta curioso, que en reiteradas ocasiones, la SUNAT haya tendido que consultarle al Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), si determinada actividad se encuentra o no comprendida en un Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) a fin de responder si estaba o no sujeta a detracción, como si pretendiera que el contribuyente le consulte al INEI para saber si la operación se encuentra sujeta al sistema[16] o para saber con precisión la tasa correspondiente.
Esa es la razón por la que algunos piensan que las condiciones establecidas en el SPOT, más que un pretendido “sistema de control” sea más bien una onerosa obligación formal, que conlleva a una serie de contingencias tributarias[17].
Siendo así, consideramos que existe una imperiosa necesidad de reformar el SPOT, tomando en cuenta las dificultades de los sujetos involucrados, y evitando que el compromiso de contribuir vaya ligado a una serie de complicaciones que se conviertan en multas y otras sanciones.
1.2 Inseguridad Jurídica:
En sus inicios el SPOT se aplicó únicamente a la venta de bienes, luego la RS Nº 183-2004/SUNAT amplió su aplicación a una lista determinada de bienes y servicios, que se encuentran detallados en los Anexos I, II y III de la mencionada Resolución. Durante todos estos años, dichos Anexos han sufrido una serie de modificaciones e incorporaciones.
Desde el 01.10.2006, mediante la RS Nº 073-2006/SUNAT y normas modificatorias, se extendió su aplicación al transporte de bienes realizado por vía terrestre gravado con IGV. A su vez, mediante RS Nº 057-2007/SUNAT y normas modificatorias, se incorpora al sistema el servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre, cuando el vehículo en el que se presta el servicio transite por las garitas o puntos de peaje expresamente señalados en el Anexo.
En los últimos años, desde el 01.11.2012, mediante RS Nº 249-2012/SUNAT se amplía su aplicación a la venta de determinados bienes exonerados del IGV, y mediante RS Nº 250-2012/SUNAT, publicada el 31.10.2012 y vigente a partir del 01.11.2012, se incorporó a los espectáculos públicos gravados con el IGV.
Finalmente, desde el 01.02.2013, mediante RS Nº 022-2013/SUNAT, se modifica la RS Nº 183-2004/SUNAT a fin de aplicar el SPOT a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, con una tasa del4%sobre el valor de venta del inmueble, y mediante RS Nº 265-2013/SUNAT, de 28.08.2013, se modifica la RS Nº 183-2004-SUNAT y la RS Nº 250-2012-SUNAT que reguló el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias aplicable a los Espectáculos Públicos.
A la fecha se encuentran vigentes 33 normas aplicables al SPOT y se han derogado 18, por lo que prácticamente es imposible conocer el contenido de las mismas, peor aún si como se ha indicado los supuestos no son claros, evidenciándose una absoluta inseguridad jurídica de la normatividad aplicable en cada caso concreto.
2.- CUESTIONAMIENTOSAL INGRESO COMO RECAUDACIÓN:
En el numeral 9.3 del artículo 9º del DL N° 940[18], se establecen las causales o supuestos que habilitan a la SUNAT a ingresar como recaudación los montos depositados en la cuenta de detracciones del contribuyente[19], y en el artículo 26º de la RS Nº 183-2004/SUNAT[20], se precisan las causales y el procedimiento a seguir.
Al respecto, resulta necesario destacar algunos cuestionamientos a este mecanismo de recaudación.
2.1 De los supuestos:
2.1.1 Inconsistencia entre las declaraciones presentadas y el depósito:
El literal a) del numeral 9.3 del Artículo 9º del DL N° 940 señala que el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando las declaraciones presentadas del titular de la cuenta contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito.
Agrega la referida norma, que los montos ingresados como recaudación serán destinados al pago de las deudas tributarias, las costas y gastos, cuyo vencimiento, fecha de comisión de la infracción o detección de ser el caso, así como la generación de las costas y gastos, se produzca, incluso, con anterioridad o posterioridad a la realización de los depósitos correspondientes[21].
Por su parte, el Artículo 79° el Código Tributario, aprobado por DS Nº 133-2013-EF[22], referido a la Orden de Pago Presuntiva, señala que si los deudores tributarios no declararan ni determinaran, o habiendo declarado no efectuaran la determinación de los tributos que se determinen en forma mensual, así como de pagos a cuenta, se tomará como referencia la suma equivalente al mayor importe de los últimos doce (12) meses en los que se pagó o determinó el tributo o el pago a cuenta.
Como puede apreciarse, el Código Tributario exige la emisión y notificación de un valor, y la posible discusión mediante los recursos impugnativos a los que tiene derecho el contribuyente, en otras palabras dispone que sólo es posible cobrarse deudas tributarias reales impagas, y no posibilidades que surjan de simples inconsistencias, que en muchos de los casos no son reales y congruentes, sino sólo depósitos en exceso o en defecto realizado por los obligados a efectuar la detracción.
Si en el Código Tributario se encuentra previsto este procedimiento para los casos en que los contribuyentes no hubieran determinado correctamente sus obligaciones tributarias, resulta cuestionable lo dispuesto por el Numeral 9.3 del Artículo 9º del DL N° 940 y la RS Nº 183-2004/SUNAT, que le permite a la SUNAT apropiarse de los depósitos de las detracciones obviando las garantías previstas en el Código Tributario.
2.1.2 La condición de “no habido” – Inapropiada notificación de las “Service”:
El literal b) del numeral 9.3 del Artículo 9º del DL N° 940 señala que el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando la condición de domicilio fiscal del titular de la cuenta sea “no habido” de acuerdo con las normas vigentes.
Por su parte, el numeral 6.1 del Artículo 6° del DS N° 041-2006-EF, señala que la SUNAT procederá a requerir al deudor tributario que adquirió la condición de no hallado para que cumpla con declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el último día hábil del mes en el que se le efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición de “no habido”.
Agrega el numeral 6.3, que los deudores tributarios que no cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal dentro del plazo señalado en el numeral 6.1, adquirirán la condición de “no habido” en la fecha en que se efectúe la publicación a que se refiere el numeral 8.1 del Artículo 8, sin que para ello sea necesario la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno.
Asimismo, en el numeral 4.1 del Artículo 4° del DS N° 041-2006-EF se establecen los requisitos para obtener la condición del “no hallado”, sin que para ello sea necesaria la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno, si al momento de notificar los documentos mediante correo certificado o mensajero, o al efectuar la verificación del domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones: 1. Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de la verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio fiscal, 2. Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o éste se encuentre cerrado, o 3. No existe la dirección declarada como domicilio fiscal.
Precisa el numeral 4.2 del citado artículo, que para determinar la condición de “no hallado” las situaciones señaladas en los incisos 1 y 2 del numeral 4.1 deben producirse en tres (3) oportunidades en días distintos.
En conclusión, para que se adquiera la condición de “no habido” no debe habérsele podido notificar titular de la cuenta cuando menos 3 veces, y además no haber respondido al requerimiento de la Administración Tributaria de declarar o confirmar su domicilio.
El inconveniente que podemos notar sobre esta causal, es que una institución privada denominada “Service” contratada por SUNAT es la que se encarga de efectuar todas las notificaciones, por lo que muchas veces la condición de “no habido” se adquiere no porque no se encuentra al contribuyente en su domicilio, sino por una incorrecta notificación de los “Services”.
2.1.3 No comparecer y algunas infracciones – Doble imposición de sanciones:
Los literales c) y d) del numeral 9.3 del Artículo 9º del DL N° 940 señala que el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando titular de la cuenta no comparece ante la Administración Tributaria o comparece fuera del plazo establecido[23], o incurre en cualquiera de las infracciones contempladas en los numerales 1 de los artículos 174°, 175°, 176°, 177° o 178° del Código Tributario.
En este caso, el contribuyente quedará sometido a una doble sanción por el incumplimiento, pues además de tener que asumir la multa prevista en la Tabla de Sanciones anexa al Código Tributario; se encontrará sometido a la disposición del ingreso como recaudación de sus cuentas de detracciones.
Se vulnera así el Principio Non bis in idem, implícitamente enunciado en el inciso 13) del artículo 139º de la Constitución Política del Perú de 1993[24] que dispone “La prohibición de revivir procesos fenecidos con resolución ejecutoriada”; y además previsto de forma expresa en el numeral 10 del artículo 230º del Capítulo II – del Procedimiento Sancionador de la Ley de Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N° 27444[25] de la forma siguiente:
«10. Non bis in idem.- No se podrán imponer sucesiva o simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento.
Dicha prohibición se extiende también a las sanciones administrativas, salvo la concurrencia del supuesto de continuación de infracciones a que se refiere el inciso 7.[26]”
Como es de verse, el hecho de imponer una multa por haber incurrido en alguna de las infracciones mencionadas para caso materia del presente análisis, así como disponer el ingreso como recaudación de la cuenta de detracciones del contribuyente al fisco, acarrearía una doble imposición de sanciones, pues se estaría vulnerando lo dispuesto por los preceptos legales (CPP y LPAG), toda vez que, no se condeciría con el principio constitucional y legal del Non bis in ídem.”
Por otro lado, cuando la Administración dispone el ingreso en recaudación, por haberse producido alguna de las causales previstas en el numeral 9.3 del Artículo 9º del DL Nº 940, ingresa todo el monto de las detracciones que se encuentran depositados en ese momento. Por ejemplo, si se motivara en la infracción establecida en el Art. 178° numeral 1 del Código Tributario por no haber declarado todos los ingresos, o haber aumentado indebidamente el crédito fiscal, podría ocurrir que la omisión de impuestos sea S/.15, y el monto depositado en las cuentas de detracciones que se ingresan como recaudación sea S/. 100,000, por lo que en estos casos la medida es por demás excesiva.
Por lo tanto, el sistema debiera establecer una correspondencia entre la causal y el ingreso como recaudación, para evitar situaciones como la descrita.
Por último, consideramos, que esta causal desincentiva la subsanación voluntaria y el consecuente acogimiento al Régimen de Gradualidad[27], toda vez que la simple comisión de las infracciones previstas en los numerales 1 de los artículos citados, supone el ingreso como recaudación.
2.2 Del procedimiento:
2.2.1 Inadecuada comunicación a través de la notificación mediante el buzón electrónico (Clave SOL):
El Artículo 3° de la RS N° 014-2008-SUNAT, referido a los actos administrativos materia de notificación señala que “los actos administrativos que se señalan en el anexo que forma parte de la presente resolución, podrán ser materia de notificación a través de Notificaciones SOL. Asimismo, que la SUNAT incorporará en el citado anexo, de manera gradual, los actos administrativos que podrán ser notificados de esta forma.
Por su parte, el Numeral 6[28] del Anexo de la referida resolución, que regula la notificación de los actos administrativos por medios electrónicos, señala que tanto la Comunicación que da inicio del procedimiento como la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación podrán notificarse a través de Notificaciones SOL.
El Artículo 7° de la citada resolución precisa que la afiliación a Notificaciones SOL podrá comprender la totalidad o alguno(s) de los tipos de documento que figuren en el anexo, mientras que el Artículo 8 dispone que la desafiliación de Notificaciones SOL opera respecto de la totalidad de los tipos de documento por los que registró su afiliación y surtirá efectos a partir del día calendario siguiente al registro de la desafiliación.
De acuerdo con las normas citadas, pareciera que el contribuyente tuviera derecho a indicar qué documentos quisiera que se le notifique a través de la Clave SOL, cuando en realidad el contribuyente sólo se afilia, y es la SUNAT quien determina qué documentos notifica por esta vía. Así, mediante Anexo de la RS N° 014-2008-SUNAT ha dispuesto que tanto la Comunicación como la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación se notifiquen a través de la Clave SOL.
Por su parte, el inciso b) del Artículo 104° del Código Tributario establece que:
“Artículo 104.- FORMAS DE NOTIFICACIÓN
La Notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas:
(…)
b) Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía.
Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita la transmisión o puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efectuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento.
(…)[29].
A tenor de lo dispuesto en el Código Tributario, la SUNAT se ha sentido liberada de tener que acreditar la confirmación de los documentos que notifica a través de sistemas de comunicación electrónicos, siendo para ella suficiente que los mismos lleguen a la bandeja de entrada de la Clave SOL.
No compartimos dicha interpretación, no sólo porque el Código Tributario exige la confirmación como requisito, sino además, porque dada la transcendencia de estos documentos, la notificación por medios electrónicos no es el mecanismo idóneo.
Finalmente, el Artículo 20° de la LPGA precisa que:
“Artículo 20.- Modalidades de notificación
20.1 Las notificaciones serán efectuadas a través de las siguientes modalidades, según este respectivo orden de prelación:
20.1.1 Notificación personal al administrado interesado o afectado por el acto, en su domicilio.
20.1.2 Mediante telegrama, correo certificado, telefax; o cualquier otro medio que permita comprobar fehacientemente su acuse de recibo y quien lo recibe, siempre que el empleo de cualquiera de estos medios hubiese sido solicitado expresamente por el administrado[30].
(…)
Como es de verse, tanto el Código Tributario como la LPAG establecen la necesidad que se pueda confirmar la recepción de la notificación, requisito que no es recogido en la RS N° 014-2008-SUNAT y su Anexo, amparado en el segundo párrafo del literal b) del artículo 104° del Código Tributario
Por otro lado, encontramos una diferencia sustancial entre el Código Tributario y la LPAG, pues en el primero se establece que “la Notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas”[31], mientras que en la LPAG[32] se señala que “las notificaciones serán efectuadas a través de las siguientes modalidades, según este respectivo orden de prelación”. Consideramos que el Código Tributario tendría que adecuarse a los principios contendidos en la LPAG, y consecuentemente a lo dispuesto por la Constitución Política del Perú de 1993.
En efecto, no debe quedar a criterio de la Administración la forma de notificación que se debe usar, sino que debe establecerse en forma específica, sobre todo si se trata de notificaciones que van a afectar los recursos económicos del titular de la cuenta de detracciones. Somos de la opinión, que dada las implicancias que genera la notificaciónde la Comunicación y Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación debe notificarse exclusivamente mediante acuse de recibo en el domicilio del contribuyente..
Por último, el que se notifiquen dichos documentos mediante la Clave SOL obliga a que se tenga que revisar la cuenta electrónica permanentemente. Esa parece ser la idea, pues según el Artículo 6° de la RS N° 014-2008-SUNAT,el deudor tributario debe consultar periódicamente su buzón electrónico cuando por afiliarse a Notificaciones SOL deba recibir las notificaciones de los actos administrativos que figuren en su anexo.
Si bien la norma indica periódicamente, lo cierto es que tendría que hacerse diariamente si quiere evitarse alguna contingencia tributaria, pues la SUNAT sólo otorga 3 días hábiles para sustentar la inexistencia de la causal que alega, señalando que, vencido el plazo sin que se sustente dicha inexistencia, se procederá a disponer el ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta de detracciones del proveedor o prestador del servicio.
2.2.2. Inadecuada motivación:
El procedimiento de ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta detracciones se inicia con la notificación de SUNAT de la Comunicación de Intendencia a través dela Clave SOL, mediante la que se informa que “se habría detectado una de las causales previstas en el numeral 9.3 del Artículo 9º del DL Nº 940”. Por tal razón, te conceden un plazo de 3 días hábiles para que puedas sustentar la inexistencia de la causal verificada. Entrecomillamos el motivo de la notificación, pues es exactamente lo que informan, que se ha detectado la causal prevista en el inciso a), b), c) o d) de la norma citada, sin ninguna explicación adicional que permita conocer la causa, pero además ejercer la defensa apropiadamente.
Lo mismo ocurre con la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones, pues la Administración no agrega mayores argumentos que los indicados en la Comunicación y por lo general confirma la causal no aceptando el sustento formulado por el contribuyente.
En efecto, en laSTC 0090-2004-AA/TCel TC señaló que “el deber de motivación de la administración pública no debe limitarse a utilizar citas legales, que solo hacen referencia a disposiciones en conjunto, pero sin concretar cuál y como las mismas amparan la argumentación o análisis de la autoridad pública”.
No es indispensable que la motivación sea extensa, puede ser sucinta, sin embargo es imprescindible que sea suficiente, lo importante es que en ella se desvelen las razones que en virtud de los hechos concretos han aconsejado al órgano administrativo resolver en un determinado sentido. La principal tarea que debe exigírsele al autor de la motivación es la comunicación de las razones, pues en la motivación de los actos están involucrados valores esenciales del estado de Derecho[33].
De igual forma, el TC en la sentencia STC 8495-2006-PA/TC precisó que “un acto administrativo dictado al amparo de una potestad discrecional legalmente establecida resulta arbitrario cuando sólo expresa la apreciación individual de quien ejerce la competencia administrativa, o cuando el órgano administrativo, al adoptar la decisión, no motiva o expresa las razones que lo han conducido a adoptar tal decisión. De modo que, motivar una decisión no sólo significa expresar únicamente bajo qué norma legal se expide el acto administrativo, sino, fundamentalmente, exponer en forma sucinta -pero suficiente- las razones de hecho y el sustento jurídico que justifican la decisión tomada.”
Es por tal razón que a decir de Tomás Fernández Rodríguez, “la motivación de la decisión, comienza, pues, por marcar la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario, y ello, porque si no hay motivación que lo sostenga, el único apoyo de la decisión será la sola voluntad de quien lo adopta, apoyo insuficiente, como es obvio, en un Estado de Derecho” (2008: 81)
Por otro lado, la CPP, en el inciso 5 de su artículo 139° también ha incorporado el Principio de Motivación, al señalar que: “Son principios y derechos de la función jurisdiccional: (…) 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con medición expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan”.
De igual forma, en el art. IV, inciso 1.2, de la LPAG, se indica que la motivación integra el principio del debido procedimiento:
“1.2. Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo”
De acuerdo con la STC 05379-2011 “(…) la falta de motivación o su insuficiencia constituye una arbitrariedad e ilegalidad, en la medida en que es una condición impuesta por la Ley Nº 27444. Así, la falta de fundamento racional suficiente de una actuación administrativa es por sí sola contraria a las garantías del debido procedimiento administrativo.”
A pesar que algunos consideran que de acuerdo con la autonomía del Derecho Tributario debe primar el principio de especialidad; el principio del debido procedimiento es aplicable al Derecho Tributario, y no tendría que ser contradictorio, si consideramos que el principio del debido procedimiento es una derivación del principio constitucional del debido proceso, y por lo tanto debe de ser aplicable a todo procedimiento, incluido al procedimiento administrativo tributario, no sólo en razón del carácter de norma suprema de la Constitución, sino además, por la exigencia de su aplicación a todo el ordenamiento jurídico.
En efecto, sendas Sentencias del TC, entre ellas la STC 01412-2007-AA/TC, han señalado que el principio del debido proceso no sólo debe aplicarse al proceso judicial, sino que se extiende a todo tipo de procedimiento:
“(…) el debido proceso está concebido como el cumplimiento de todas las garantías y normas de orden público que deben aplicarse a todos los casos y procedimientos, en cuyo seno se alberga los actos administrativos, a fin de que las personas estén en la posibilidad de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado o de los particulares que pueda afectarlos. Queda claro, entonces, que la cláusula fundamental contenida en el artículo 139.3 de la Constitución Política del Perú, no es “patrimonio” exclusivo de los procesos jurisdiccionales, sino que el respeto del contenido del debido proceso se hace extensivo a los procesos administrativos públicos o privados.”
En consecuencia, si bien el principio de motivación como precepto constitucional es aplicable a los procesos judiciales, por interpretación sistemática también es aplicable a los procedimientos administrativos, entre ellos, a los tributarios.
Por otro lado, la motivación también está se encuentra recogida en el art. 3 de la LPAG, como uno de los requisitos de validez de los actos administrativos:
“art. 3.- Son requisitos de validez de los actos administrativos:
(….)
4. Motivación.- El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico”.
Asimismo, si revisamos el Código Tributario se le exige a la administración la motivación de sus actos, por ejemplo como requisito para la emisión de una Resolución de determinación o de Multa[34], y cuya inobservancia constituye causal de anulabilidad[35], así como requisito para la emisión de los actos de la Administración Tributaria, los que deben constar en los respectivos instrumentos o documentos[36].
Como es de verse, ninguna de estas garantías constitucionales y legales se consideran en el procedimiento de ingreso como recaudación, a pesar que suponen una afectación económica al contribuyente.
2.2.3 Vulneración del derecho de defensa de los contribuyentes:
La facultad de la Administración Tributaria de disponer el ingreso como recaudación de las cuentas de detracciones implica también una vulneración del derecho de defensa pues tratándose de un asunto administrativo y no tributario, sólo puede recurrirse alos recursos administrativos regulados en la LPGA, que son resueltos por quien los emite, esto es por la SUNAT, impidiendo que dicho acto sea revisado por un órgano independiente como el Tribunal Fiscal[37],lo que es contrario al Estado Social y Democrático de Derecho.
En efecto, de acuerdo con el ordenamiento jurídico actual, contra la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación, y ante el mismo órgano que dictó el primer acto que es materia de impugnación, puede interponerse Recurso de Reconsideración[38], que debe sustentarse en nueva prueba[39]. El mencionado recurso podrá interponerse dentro del plazo de 15 días hábiles siguientes a su notificación, esto es a su depósito en la bandeja de la clave SOL. Siendo un recurso opcional, no es un requisito para presentarse el Recurso de Apelación.
Por su parte, el Recurso de Apelación[40],debe sustentarse en diferente interpretación de las pruebas presentadas o en cuestiones de puro derecho, debiendo dirigirse ante la misma autoridad que expidió el acto que se impugna para que lo eleve al superior jerárquico. Para la interposición de este recurso se tiene también 15 días hábiles desde notificada la resolución que dispuso el ingreso como recaudación o que declaró infundado el recurso de reconsideración.
Sin embargo, la forma en que se notifica la Resolución de Intendencia que dispone el ingreso como recaudación podría vulnerar el derecho de defensa si el contribuyente no revisa permanentemente su cuenta electrónica, y deja transcurrir el plazo de los 15 días sin haber interpuesto el recurso respectivo, perdiendo toda posibilidad de cuestionar la decisión de la Administración.
Esta situación se agrava si el contribuyente no se entera de las comunicaciones y resoluciones emitidas por SUNAT, precisamente por las dificultades que surgen con la notificación mediante la Clave SOL, no pudiendo impugnar dichos actos, cuando era posible demostrar que no existía inconsistencia, posibilitándose que la SUNAT se apropie de un monto que el contribuyente pudo usar o recuperar.
De lo expuesto, en la medida que los montos ingresados como recaudación son imputados a cualquier deuda tributaria, costas y gastos, deben ser revisados por un órgano independiente y distinto de quien lo dispone, sólo así se asegurará el respeto al derecho de defensa, y consecuentemente un pronunciamiento acorde a ley.
Cabe mencionar que en reiterada jurisprudencia, el TF se ha inhibido de resolver las quejas ocasionadas por este tipo de actuaciones, señalando que el procedimiento de ingreso como recaudación constituye una actuación meramente administrativa regulada por la LPAG, en vista que a su criterio esta materia carece de carácter tributario. Sin embargo, el TF, no considera que dicha recaudación sirve para el pago de obligaciones tributarias, por lo que en realidad es de carácter tributario, y en consecuencia debe regirse por los procedimientos establecidos en el Código Tributario.
No obstante, existen intentos por revertir este criterio. En la RTF N° 07808-11-2012, de fecha 15.05.2012, el TF indica que el cuestionamiento no se orienta a que se haya dispuesto el ingreso como recaudación de los fondos de la cuenta de detracciones (pues en ese caso considera no tener competencia para emitir pronunciamiento, por tratarse de un asunto que corresponde ser tramitado de acuerdo con las normas de la LPAG), sino que más bien, dicho monto fue imputado a una deuda tributaria respecto de la cual no se emitió el valor de cobranza respectivo.
En ese sentido, afirma que al ser un aspecto de naturaleza tributaria, por estar referido a la cancelación de una deuda tributaria mediante un procedimiento que la quejosa considera que no se encuentra arreglado a ley, y toda vez que no existe otra vía mediante la cual la quejosa pueda discutir dicha imputación, pues no se ha emitido acto administrativo alguno susceptible de ser impugnado, considera que le corresponde analizar y pronunciarse acerca de la legalidad de la imputación efectuada.[41]
Si bien se trata de avances, lo cierto es que, el ingreso como recaudación sirve al pago de la deuda tributaria, tiene carácter tributario; y en consecuencia, tendría que ser regulado por el Código Tributario.
3.- CONCLUSIONES:
3.1.- El ingreso como recaudación de los montos de las cuentas de detracciones para el pago de la deuda tributaria, incluso con vencimiento posterior a la fecha del ingreso es de naturaleza tributaria, y en consecuencia tendría que estar regulado por el Código Tributario.
3.2.- El ingreso como recaudación debe sustentarse en valores que además puedan ser cuestionados mediante los recursos impugnativos previstos en el Código Tributario.
3.3.- Excluir la comisión de las infracciones contempladas en los numerales 1 de los artículos 174°, 175°, 176°, 177°, 178° y numeral 7 del artículo 177° del Código Tributario como causales para el ingreso como recaudación.
3.4.- La Comunicación y Resolución de Intendencia que disponen el ingreso como recaudación deben notificarse exclusivamente mediante acuse de recibo en el domicilio del contribuyente, y además motivarse suficientemente, más allá de una cita legal, con la argumentación o análisis que las motivan.
3.5.- Debe establecerse límites a los montos que se ingresan como recaudación de acuerdo a la causal que lo motiva.
4.- RECOMENDACIONES:
4.1.- Reformar el SPOT, para evitar que el deber de colaboración o control del obligado, le genere contingencias tributarias.
4.2.- Estabilizar y simplificar el sistema normativo del SPOT que le permita al obligado conocerlo y aplicarlo correctamente. Asimismo, homogenizarse las tasas y propender a que sean tasas únicas.
5.- BIBLIOGRAFÍA:
1. ALVA MATTEUCCI, Mario.
2009.¿Sabe usted cuándo los fondos de las cuentas de detracciones del banco de la nación ingresan como recaudación?.
Blog de Mario Alva Matteucci. (http://blog.pucp.edu.pe/item/69380/sabe-usted-cuando-los-fondos-de-las-cuentas-de-detracciones-del-banco-de-la-nacion-ingresan-como-recaudacion) (Consulta 15Agosto)
2. FLORES GALLEGOS, Jorge Raúl.
2013. ¿Son válidas las imputaciones automáticas de los fondos recaudados que realiza la SUNAT?, pp. I-24 y I-25.
En: Revista Actualidad Empresarial Nº 272 – Primera Quincena de Febrero 2013.
3. GARCÍA NOVOA, César. (2009). “El concepto de tributo”. Perú: Tax Editor S.A.. p. 217.
4. HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. (2007). “Código Tributario Comentado”. Perú: Jurista Editores E.I.R.L.. Quinta Edición. p. 79.
5. ROCANO, Roberto Pablo.
2011. El ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones.
Blog de Roberto Rocano. (http://blog.pucp.edu.pe/item/130279/el-ingreso-como-recaudacion-de-los-fondos-depositados-en-la-cuenta-de-detracciones)(Consulta 22 Julio)
6. PAJUELO LÓPEZ, Antonio A.
2012. Análisis respecto a la naturaleza del Sistema de Detracciones
En: Estudio Jurídico Contable – «GESTIÓN»E.I.R.L..
7. RUBIO CORREA, Marcial. (2008). “Para conocer la Constitución de 1993”. Perú: Editorial DESCO. pp. 98.
8. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. (2009). “Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú”. Perú: Tax Editor S.A.. p. 450.
[1] Abogado, Magister en Regulación por la UPC, Socio del Estudio Miní Miranda Abogados, Ex Intendente Nacional de Operaciones de la SUNAT, Docente UNIFE y USMP.
[2]Recaudación definitiva.
[3] En adelante SPOT.
[4] En adelante IGV.
[5] Artículo 25° de la R.S. N° 183-2004/SUNAT señala:
“Artículo 25.- Solicitud de libre disposición de los montos depositados
25.1 Procedimiento general
Para solicitar la libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación se observará el siguiente procedimiento:
a) Los montos depositados en las cuentas que no se agoten durante cuatro (4) meses consecutivos como mínimo, luego que hubieran sido destinados al pago de los conceptos señalados en el artículo 2 de la Ley, serán considerados de libre disposición.
Tratándose de sujetos que tengan la calidad de buenos contribuyentes, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Legislativo Nº 912 y normas reglamentarias, o la calidad de agentes de retención del Régimen de Retenciones del IGV, regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT y normas modificatorias, el plazo señalado en el párrafo anterior será de dos (2) meses consecutivos como mínimo, siempre que el titular de la cuenta tenga tal condición a la fecha en que solicite a la SUNAT la libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación. (…)
25.2 Procedimiento especial
Sin perjuicio de lo indicado en el numeral 25.1, tratándose de operaciones sujetas al Sistema referidas a los bienes señalados en los Anexos 1 y 2, excepto los comprendidos en los numerales 20 y 21 del Anexo 2:
a) El titular de la cuenta podrá solicitar ante la SUNAT la libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación hasta en dos (2) oportunidades por mes dentro de los primeros tres (3) días hábiles de cada quincena, siempre que respecto del mismo tipo de bien señalado en el Anexo 1 y Anexo 2, según el caso (…).”
[6] DL que modifica el Texto Único Ordenado del DL Nº 940, las Leyes Nº 27605 y 28211, y el Decreto Ley Nº 25632, publicado el 20. 06. 2012.
[7] Modificaciones que van desde la RS N° 207-2004/SUNAT, publicada el 10.09.2004 y vigente a partir del 15.09.2004, hasta la RS Nº 265-2013/SUNAT, publicada el 28.08.2013 y vigente a partir del 01.09.2013.
[8] Artículo 10° del Código Tributario.
[9] Cfr. ALVA MATTEUCCI, Mario: 2009.
[10] En adelante TC.
[11] Cfr. PAJUELO LÓPEZ, Antonio: 2012.
[12] En adelante ITF.
[13] Numeral 1.13 de la Norma IV del Título Preliminar de la LPAG, aprobada mediante Ley N° 27444.
[14] Y con ello exponerse a la multa respectiva, la misma que equivale al 100% del monto no detraído, y como castigo adicional, a la imposibilidad de ejercitar el crédito fiscal, al menos hasta la acreditación del depósito.
[15]Siendo que esto genera inconsistencias con la declaración jurada, también ocasiona el ingreso como recaudación que tratamos más adelante.
[16] Entre otros, puede apreciarse en INFORME N° 100-2012-SUNAT/4B0000.
[17] Cfr. PAJUELO LÓPEZ, Antonio: 2012.
[18]Modificado por el DL N° 1110, publicado el 20 Junio 2012.
[19]“Artículo 9.- Destino de los montos depositados
(…) 9.3 El Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las siguientes situaciones:
a) Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo las operaciones a que se refiere el inciso c) del artículo 3.
b) Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
c) No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello, siempre que la comparecencia esté vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta.
d) Haber incurrido en cualquiera de las infracciones contempladas en el numeral 1 del artículo 174, numeral 1 del artículo 175, numeral 1 del artículo 176, numeral 1 del artículo 177 o numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
(…)
[20]“Artículo 26.- Causales y procedimiento de ingreso como recaudación
26.1 Los montos depositados serán ingresados como recaudación cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las situaciones previstas en el numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley, para lo cual se deberá tener en cuenta lo siguiente:
a) Las situaciones previstas en el numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley, serán aquéllas que se produzcan a partir de la vigencia de la presente resolución. Lo dispuesto no se aplicará a la situación prevista en el inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley y a la infracción contemplada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario a la que se refiere el inciso d) del citado numeral, en cuyo caso se tomarán en cuenta las declaraciones cuyo vencimiento se hubiera producido durante los últimos doce (12) meses anteriores a la fecha de la verificación de dichas situaciones por parte de la SUNAT.
b) El titular de la cuenta incurrirá en la situación prevista en el inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley cuando se verifiquen las siguientes inconsistencias, salvo que éstas sean subsanadas mediante la presentación de una declaración rectificatoria, con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT sobre el particular: (…).
c) La situación prevista en el inciso b) del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley, se presentará cuando el titular de la cuenta tenga la condición de domicilio fiscal no habido a la fecha de la verificación de dicha situación por parte de la SUNAT.
d) Tratándose de la infracción contenida en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario a la que se refiere el inciso d) numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley, se considerará la omisión a la presentación de las declaraciones correspondientes a los siguientes conceptos, salvo que el titular de la cuenta subsane dicha omisión hasta la fecha de verificación por parte de la SUNAT: (…).
[21] Último párrafo del numeral 9.3 del Artículo 9º del Decreto Legislativo N° 940.
[22] En adelante Código Tributario.
[23] Siempre que la comparecencia esté vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta. Esta infracción se encuentra sanciona con una Multa equivalente al 50% de la UIT.
[24] En adelante CPP.
[25] En adelante LPAG.
[26]Numeral modificado por el Artículo 1° del Decreto Legislativo Nº 1029, publicado el 24 Junio 2008.
[27]Régimen de Gradualidad aprobado por RS Nº 063-2007/SUNAT, y normas modificatorias.
[28] Procedimiento incorporado por el Artículo 2° de la Resolución Nº 135-2009-SUNAT, publicada el 21. 06. 2009.
[29]Inciso modificado por el Artículo 3° del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 de Julio de 2012.
[30]Numeral modificado por el Artículo 1 del DL Nº 1029, publicado el 24 Junio 2008.
[31] Primer párrafo del Artículo 104° del Código Tributario.
[32] Primer párrafo Artículo 20° de la LPAG.
[33] Rodríguez Arana- Muñoz 2002: 219
[34]Art. 77° núm. 7 y el penúltimo párrafo del mismo artículo del CT.
[35]Art. 109° del CT.
[36]Art. 103° del CT.
[37] En adelante TF.
[38] Artículo 208º de la LPAG.
[39] En los casos de actos administrativos emitidos por órganos que constituyen única instancia no se requiere nueva prueba.
[40] Artículo 209º de la LPAG.
[41] Cfr. FLORES GALLEGOS, Jorge Raúl: 2013.
algo
Con fecha 09.06.1994, los Gobiernos del Perú y de la República Popular China suscribieron el Convenio sobre Promoción y Protección Recíproca de Inversiones, con el ánimo de establecer garantías de tratamiento, protección y acceso a mecanismos de solución de controversias aplicables a las inversiones que se efectuaran a partir de su vigencia. Con fecha 26.12.2001, y con las garantías ofrecidas por dicho acuerdo, el inversionista chino Sr. Zta Yap Shum inicia operaciones en el Perú a través de la empresa TSG PERU SAC1 , dedicada a la exportación de harina de pescado.
Siendo TSG una empresa exportadora, solicitaba periódicamente la devolución del IGV, por lo que el 10.03.2004, la SUNAT decide iniciarle un proceso de fiscalización para revisar el Impuesto a la Renta por los ejercicios 2002 y 2003, y el Impuesto General a las Ventas por los meses de enero de 2002 a marzo de 2004. El inversionista chino consideró que se trataba de una acción de control rutinaria.
El resultado de la referida fiscalización generó tales diferencias, que luego de hacer uso de todos los recursos posibles, el inversionista chino decidió demandar al Estado Peruano ante el Centro Internacional de Arreglos de Diferencias Relativas a Inversiones (CIADI), Caso N° ARB/ 07/6, por expropiación indirecta de su empresa. Debe precisarse, sin embargo, que en este procedimiento no se discutió ni menos se cuestionó la potestad tributaria del estado peruano, ni la vigencia de las normas tributarias, sino la forma en que la SUNAT y el Tribunal Fiscal las interpretaron y aplicaron al caso concreto.
Con fecha 07.07 2011, y luego de 7 años desde que SUNAT iniciara la fiscalización, el CIADI falló en contra del estado peruano, por considerar que la actuación de la SUNAT equivalía a actos de expropiación de la inversión china en el Perú2 . Específicamente el CIADI señaló:
156. El Tribunal considera que las medidas cautelares previas resultaron en la expropiación de la inversión del Demandante en consideración a la gravedad de su impacto y a su duración. Como es normal las medidas fueron ordenadas sin notificación previa a TSG. De hecho, el gerente de la empresa se enteró de la retención bancaria al descubrir que uno de los estados de cuenta registraba un sobregiro de S/. 12 millones. Con base en la información recopilada durante el proceso de auditoría la SUNAT sabía o debía haber sabido cómo se financiaba y operaba la compañía. En esa medida debió entender que la medida de retención bancaria asestaría un golpe al corazón de la capacidad operativa de TSG, estrangulando los conductos normales por medio de los cuales TSG recibía su capital operativo y eliminando la posibilidad de recurrir al sistema bancario para cobrar cartas de crédito y amortizar sus deudas.3 (…) 170. En conclusión el Tribunal considera que las medidas cautelares previas resultaron en la expropiación indirecta de la inversión del Demandante y, dado que el inversionista no fue compensado, dicha expropiación se efectuó en violación del artículo 4 del APPRI.4
De la lectura de las conclusiones del CIADI, la primera interrogante que nos surge es, si se presentaron todos los recursos posibles en el Perú ¿por qué no pudo corregirse oportunamente la actuación arbitraria de la SUNAT?, ¿es que estamos frente a un problema normativo, interpretativo, o más bien de forma de actuar?
Siendo la SUNAT un órgano técnico, creemos que conoce o en todo caso debiera conocer las normas que promueven la inversión nacional y extranjera, e incluso las obligaciones del estado peruano que surgen de los Tratados de Protección de Inversiones. En ese sentido, no entendemos como la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT sobre Registro Único de Contribuyentes, no estableció como información que debiera ser comunicada si la empresa es producto de una inversión extranjera, y si cuenta o no con un Tratado de Protección de Inversión, no para generarle un tratamiento especial, sino para cuidar de cumplir con las protecciones de las que goza.
I. Determinación sobre base presunta de las obligaciones tributarias de TSG
De acuerdo con el numeral 2 del artículo 63° y 64° del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF5 , es posible que las obligaciones se determinen sobre base presunta. Es unánime en la doctrina que sólo puede recurrirse a este tipo de determinación si es que no pudiera hacerse sobre base cierta. En buena cuenta, la SUNAT tenía que haber realizado todos los esfuerzos posibles para determinar las obligaciones de TSG en función de sus operaciones reales; y, sólo en su defecto, recurrir a hechos y circunstancias relacionados que permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. Al respecto, el CIADI, en el Anexo III a la sentencia, concluye lo siguiente:
7. (…) Sin embargo, dada la naturaleza de las operaciones de TSG, el Tribunal considera que los libros y registros de TSG junto con información de terceros le habrían permitido a la SUNAT determinar la deuda tributaria sobre base cierta6 .
Sin embargo, la auditora consideró que no se había registrado el ingreso y salida de almacén de la materia prima (pescado) adquirida por TSG, tal como lo dispone el artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Además, el hecho que por cuestiones de operatividad dicha materia prima no ingresara físicamente al local de TSG, sino que pasara directamente a las plantas transformadoras, no alteraba en modo alguno la obligación de llevar el control de los inventarios, pues en términos contables y tributarios con su adquisición ingresaba al patrimonio de TSG7 . En tal sentido, determinaba sus obligaciones tributarias sobre base presunta o indirecta, al haberse comprobado el supuesto señalado en el numeral 2 del artículo 64° del CT que a la letra indica:
Artículo 64º.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando: (…) 2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
Como se puede apreciar, esta causal está redactada con una fórmula tan amplia, que podría abarcar desde un simple error hasta la omisión de llevar libros contables. La SUNAT no sustentó por qué no determinó sobre base cierta, tampoco por qué fue necesario determinar sobre base presunta, no señaló en que se basó para concluir que los libros y registros contables de TSG ofrecían dudas respecto a su veracidad o exactitud; y, finalmente, tampoco argumentó por qué no existía relación entre los insumos utilizados y la producción obtenida.
Hubiera sido importante y necesaria una adecuada motivación, no sólo porque mediante la aplicación de presunciones se determina una deuda que es varias veces la que se obtiene en una determinación sobre base cierta, sino además, pues posibilita la aplicación de varias sanciones o castigos, entre ellos, la omisión de ventas o ingresos que se determine no da derecho a crédito fiscal9 , ni permite la deducción del costo computable, salvo y excepcionalmente los supuestos de presunción de los incisos 2 y 8 del artículo 65° del CT. 10
Al respecto, el CIADI indicó:
20. Para empezar, el texto del artículo 64 del Código Tributario (determinación sobre base presunta) es notablemente amplio. El tenor del numeral 2 del mismo, en particular, parece requerir únicamente que la declaración presentada por el contribuyente o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos. La disposición anotada podría parecer una invitación abierta a la SUNAT para ejercer discreción ilimitada sin ningún tipo de principio para guiarla. El artículo anotado, sin embargo, sugiere que la administración tributaria debe evaluar la conveniencia o necesidad de recurrir a la determinación sobre base presunta («La Administración Tributaria podrá…»). Sin embargo, de las declaraciones y las pruebas presentadas durante el proceso no quedó claro que así efectivamente ocurriera.11 (…) 26. En resumen la SUNAT parece haber procedido a determinar la deuda tributaria de TSG sobre base presunta sin evaluar si era necesario (artículo 64 del CT: «podrá») y sin atender enteramente las condiciones que daban lugar a presumir ventas o ingresos omitidos de acuerdo con los (artículos 65 y 72 del CT: «cuando no exista relación»).12
La obligación de una adecuada motivación, sobre todo cuando el margen de discrecionalidad es extremo, ha sido destacada por el Tribunal Constitucional en el expediente N.° 04168-2006- PA/TC de la forma siguiente:
“Así, esta potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, es regulada en el Texto Único Ordenado del Código Tributario (…) que en su artículo 62º establece las facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaria a fin de que pueda cumplir con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por Ley, otorga gran amplitud de acción a la Administración, precisamente para combatir la evasión tributaria. Sin embargo, y como ya se apreció, este amplio margen de actuación se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración mayor debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional.”
Al respecto, Tomás-Ramón Fernandez considera la motivación como el primer criterio de deslinde entre lo discrecional y arbitrario. En su opinión, “la motivación de la decisión comienza, pues, por marcar la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario, y ello, porque si no hay motivación que la sostenga, el único apoyo de la decisión será la sola voluntad de quien la adopta, apoyo insuficiente, como es obvio, en un Estado de Derecho en el que no hay margen, en principio, para el poder puramente personal.”13
Agrega el citado autor, “en cambio, en los discrecionales, al existir en mayor o menor medida una libertad estimativa, resulta de gran trascendencia el proceso lógico que conduce a la decisión (…) Ello obliga a la Administración a aportar al expediente todo el material probatorio necesario para acreditar que su decisión viene apoyada de una realidad fáctica que garantice la legalidad y oportunidad de la misma, así como la congruencia con los motivos y fines que la justifica.”14
Si bien la Administración aparentemente consideró que los libros y registros contables ofrecían dudas respecto a su veracidad o exactitud pues no se había registrado en el Registro de Inventaros Permanentes la materia prima adquirida, resulta por lo menos anecdótico, que para determinar las ventas presuntas de harina de pescado, de conformidad con el artículo 72° del CT, la SUNAT haya aplicado los coeficientes de producción que obtuvo 15 a la cantidad de materia prima informada por TSG y sustentada en sus papeles de trabajo.
Por el ello el CIADI indicó:
9. (…) No obstante las numerosas preguntas del Tribunal al respecto y las respuestas de la Auditora, el Tribunal no está convencido de que esas conclusiones estuvieran debidamente justificadas.16
II. Medidas Cautelares Previas al Procedimiento de Cobranza Coactiva trabadas a TSG
Otro tema que merece particular atención, es la facultad que tiene la SUNAT de adoptar Medidas Cautelares Previas17 al Procedimiento de Cobranza Coactiva, esto es, de poder embargar antes que la deuda sea exigible, incluso antes que hubiera sido notificada al contribuyente.
En base a la supuesta deuda determinada sobre base presunta, la División de Auditoría mediante Memorando N° 096-2005-2I0304 de fecha 07.01.2005, le solicitó al Ejecutor Coactivo la adopción de MCP, al amparo de los literales b) y e) del artículo 56° del CT que a la letra indican:
Artículo 56º.- MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS AL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
b. Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos;
e. No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad. Para efectos de este inciso no se considerará aquél caso en el que la no exhibición y/o presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario;
De la lectura de la norma citada se puede observar que son dos las razones que posibilitan la adopción de MCP, la primera, “cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable” causal que ha sido definida con supuestos tan amplios que prácticamente abarcan todo18; y la segunda, cuando “existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”, que como no indica en qué casos procede, se deja a criterio de la Administración Tributaria decidir cuándo se aplican, con las únicas limitantes que a decir del Tribunal Fiscal sean razonables y suficientes19 .
La SUNAT consideró que la diferencia entre las operaciones reales de TSG y las obligaciones determinadas sobre base presunta implicaban ocultamiento parcial de ingresos, no obstante la deuda estaba siendo revisada por la propia SUNAT, en vista del Recurso de Reclamación interpuesto antes que se trabaran las MCP, y en el que se discutía precisamente la legalidad de los supuestos ingresos omitidos20. La SUNAT no justificó la excepcionalidad de la medida, ni tampoco si eran necesarias, razonables, si causarían los menores daños posibles, y sin lesionar derechos fundamentales.
Sobre este particular, el CIADI concluyó de la siguiente forma:
126. Tras haber analizado en detalle la evidencia presentada, el Tribunal considera que las explicaciones dadas por la SUNAT respecto a la justificación fáctica y legal por las que se impusieron las medidas son insuficientes. A modo de ejemplo, el Tribunal no está convencido de la alegación de la SUNAT respecto al ocultamiento de ingresos por TSG. (…)21
Por ello, somos de la opinión contraria a lo señalado por el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N° 344-4-1997 y 00544-4-2010 cuando afirman que la excepcionalidad de la medida se acredita cuando se configura alguna de las causales del artículo 56° del CT, pues de ser así, se convierte a las MCP en generales, dada la amplitud y la imprecisión con que tales supuestos han sido establecidos.
También discrepamos de la postura contenida en la RTF N° 05860-5-2010, cuando señala que pueden trabarse MCP aún cuando se trate de una empresa formal, que cuente con un gran movimiento económico y patrimonio, incluso sin acreditar la verosimilitud de la deuda y el peligro irreparable que conllevaría esperar el fallo definitivo, permitiéndose así que puedan adoptarse estas medidas cuando no sean necesarias, no se tenga certeza de la deuda, e incluso sin advertir el daño que pudieran ocasionar.
Al parecer, la SUNAT y el Tribunal Fiscal no tomaron en cuenta el último párrafo del Artículo 200° de la Constitución vigente, referido a las Acciones de Garantía Constitucional, que indica que cuando se interponen este tipo de acciones en relación con derechos restringidos o suspendidos, el órgano jurisdiccional competente debe examinar la razonabilidad y proporcionalidad22 del acto restrictivo, control que es plenamente aplicable al procedimiento administrativo, máxime, si el Tribunal Fiscal es su última instancia.
Al respecto, el Tribunal Constitucional, en el Expediente N° 1803-2004-AA/TC ha señalado:
“La razonabilidad es un criterio íntimamente vinculado al valor Justicia y está en la esencia misma del Estado constitucional de derecho. Se expresa como un mecanismo de control o interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos en el uso de las facultades discrecionales, y exige que las decisiones que se toman en ese contexto, respondan a criterios de racionalidad y que no sean arbitrarias. Como lo ha sostenido este Colegiado, “implica encontrar justificación lógica en los hechos., conductas y circunstancias que motivan todo acto discrecional de los poderes públicos (Expediente N° 0006-2003-AI/TC)”
Sin embargo, de acuerdo a lo indicado por Javier Adrián Coripuna “es importante tener en consideración que debido a la propia naturaleza del principio de proporcionalidad (medio), su afectación siempre va a estar relacionada con la afectación de un derecho fundamental (fin), es decir, no sería válido sostener que en un determinado caso se ha afectado solamente el principio de proporcionalidad. Como tal, el principio de proporcionalidad se constituye principalmente en un mecanismo que debe ser observado por los poderes públicos cuando estos pretendan limitar los derechos de las personas. Si se determina que una medida estatal es desproporcionada no se está afectando solamente el principio de proporcionalidad sino principalmente el derecho fundamental comprometido en la decisión.” 23
Por otro lado, el numeral 4.1 del artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada mediante Ley N° 27444, también ha incorporado el principio de razonabilidad, señalando que cuando las decisiones de la autoridad administrativa, creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. En ese sentido, no era posible aplicarse MCP que no sean razonables y necesarias.
Sobre todo si los numerales 238.1 y 238.2 del artículo 238° de la misma ley, señala que las entidades son patrimonialmente responsables frente a los administrados por los daños directos e inmediatos causados por los actos de la Administración o los servicios públicos directamente prestados por aquéllas, salvo cuando la entidad hubiere actuado razonable y proporcionalmente en defensa de la vida, integridad o los bienes de las personas o en salvaguarda de los bienes públicos o cuando se trate de daños que el administrado tiene el deber jurídico de soportar de acuerdo con el ordenamiento jurídico y las circunstancias, excepciones que no tienen relación al asunto que comentamos.
En ese sentido, discrepamos también de la RTF N° 7437-1-2008, en la que el Tribunal manifiesta no tener competencia para evaluar el abuso de autoridad en el que podría haber incurrido el funcionario de la SUNAT al adoptar MCP, inhibiéndose y remitiendo los actuados a la Administración, olvidando que no es otra cosa que la simple consecuencia de no haber actuado legalmente, esto es, de haber actuado sin justificar la excepcionalidad de la medida, su necesidad, su razonabilidad, o lesionando derechos fundamentales. La derivación al superior jerárquico podría ser pertinente para la evaluación de las circunstancias y aplicación de las sanciones correspondientes, pero no para determinar la ilegalidad de la medida y dejarla sin efecto. Al respecto, nos preguntamos, ¿la SUNAT habrá sancionado a alguno de sus funcionarios por cometer abuso de autoridad en la aplicación de MCP?
Sobre lo señalado el CIADI precisó:
194. La Constitución y las leyes peruanas exigen que los funcionarios públicos ejerzan su discreción de forma razonable y prudente en el interés del Estado y de los derechos de sus ciudadanos. Estos principios del derecho peruano son consistentes con los principios aplicables del derecho internacional que respetan y protegen la conducta de las autoridades administrativas o entidades regulatorias ejercida de buena fe y que requieren el pago de compensación cuando acciones u omisiones arbitrarias o discriminatorias del Estado perjudiquen la propiedad o los intereses económicos de un nacional de otro estado. La ausencia o denegación de recursos legales con los cuales oponerse puede confirmar su carácter arbitrario o discriminatorio.24
Pese a todo lo indicado, la División de Auditoría, en base a los supuestos reparos encontrados durante la fiscalización, solicitó la aplicación de MCP al amparo de los literales b) y e) del artículo 56° del CT 25 , sin embargo, no indicó por qué llegaba a dicha conclusión, ni en razón de qué resultaban necesarias, vulnerando lo dispuesto por el artículo 103° del CT que dispone que los actos de la Administración Tributaria deben ser motivados y constar en los respectivos instrumentos o documentos, sobre todo si de acuerdo a circulares internas de SUNAT, dichos documentos no se notifican al contribuyente a fin que pueda cuestionarlos. 26
Al respecto, en las Resoluciones N° 02484-2-2003 y N° 2360-2-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado que el reparo de gastos deducibles no conlleva a un ocultamiento de ingresos, que dicha discusión obedece a razones de orden técnico, que pueden ser materia de controversia en un procedimiento contencioso tributario, por lo que no se configura el supuesto del inciso b) del artículo 56° del CT. Asimismo, en la Resolución N° 3227-5-2008, precisa que para verificar el ocultamiento de ingresos no es suficiente haberse formulado reparos y determinado supuestas omisiones, sino en casos excepcionales cuando el comportamiento del deudor lo justifique. En tal sentido, el simple resultado de una fiscalización, que además puede discutirse en un procedimiento contencioso, no tiene por qué ser causal de la aplicación de MCP.
En efecto, en la sentencia N° 00015-2005-AI, el Tribunal Constitucional considera indispensable para la aplicación de MCP la verosimilitud de la deuda (fumus bonis iuris), señalando lo siguiente:
Verosimilitud en el Derecho (fumus bonis iuris)
Este es un presupuesto básico para obtener una medida cautelar e implica que quien afirma que existe una situación jurídica pasible de ser cautelada debe acreditar la apariencia de la pretensión reclamada, a diferencia de la sentencia favorable sobre el fondo, la cual se basa en la certeza de tal pretensión.
El peticionario tiene la carga de acreditar, sin control de su contraria, que existe un alto grado de probabilidad de que la sentencia definitiva que se dicte oportunamente reconocerá el derecho en el que se funda la pretensión.
Asimismo, y desde el punto de vista opuesto, si solo se exigiera la afirmación de una situación jurídica cautelable sin que esta apareciese como muy probable, es decir, sin que pudiese razonablemente preverse que la resolución principal será favorable a quienes solicitan las medidas cautelares, estas se convertirían en “armas preciosas para el litigante temerario y en vehículo ideal para el fraude”27
Siendo así, ¿cómo acredita la SUNAT que la deuda determinada en fiscalización es verosímil?, si el contribuyente precisamente por no estar de acuerdo interpone Recurso de Reclamación. Es obvio que la simple emisión de valores como consecuencia de la fiscalización no son suficientes para acreditar que la deuda tiene un cierto grado de verosimilitud, entonces, ¿cómo se sustenta?, ¿con la evaluación que efectúa el auditor que es el mismo que solicita las MCP?, ¿es posible que el auditor afirme que la deuda que determinó en fiscalización no es verosímil?
Siendo así, ¿cómo acredita la SUNAT que la deuda determinada en fiscalización es verosímil?, si el contribuyente precisamente por no estar de acuerdo interpone Recurso de Reclamación. Es obvio que la simple emisión de valores como consecuencia de la fiscalización no son suficientes para acreditar que la deuda tiene un cierto grado de verosimilitud, entonces, ¿cómo se sustenta?, ¿con la evaluación que efectúa el auditor que es el mismo que solicita las MCP?, ¿es posible que el auditor afirme que la deuda que determinó en fiscalización no es verosímil?
En tal sentido, el CIADI concluyó:
205. A la luz de estas consideraciones la solicitud de medidas cautelares de la División de Auditoría no estaba adecuadamente justificada bajo ninguna de las causales de artículo 56 del CT. (…)28 207. (…) Este procedimiento es notable entre otras cosas porque aun cuando se hubiese seguido en el caso que nos ocupa, ni la Sección de Cobranzas, ni el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar Coactivo por su parte parecen haber advertido ningún aspecto que ameritara discusión adicional con la División de Auditoría o que resultara en conclusiones distintas. Esto llevó a los resultados desafortunados tanto para TSG como para la misma SUNAT.29
Por otro lado, sobre la segunda causa que motiva la aplicación de MCP, esto es las razones que permitan considerar que la cobranza podría devenir en infructuosa, y que no se precisan en el artículo 56° del CT, el segundo párrafo del literal b) del numeral 5.1 de la Circular N° 029-2006- SUNAT, que establece el procedimiento a seguir en la ejecución de MCP, establece dos supuestos:
I. Cuando la deuda tributaria determinada por la Administración supere el patrimonio neto del administrado en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta presentada o el consignado en el último balance presentado con la ocasión de la solicitud de modificación del coeficiente del pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
II. Cuando el deudor tributario, en el balance presentado en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o solicitud de modificación del coeficiente del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, tenga pérdidas acumuladas deducidas reservas, cuyo importe sea mayor al tercio del Capital Social Pagado o que más de un tercio del total de sus obligaciones se encuentren vencidas o impagas por un periodo mayor a 30 días calendario.
En ese sentido, si una empresa como TSG decidiera no contar con un gran patrimonio, tener oficinas administrativas y tercerizar la fabricación de su producto, es posible que le traben MCP si ante una eventual fiscalización se produce alguna diferencia de criterio con SUNAT 30 , no obstante estar al día en el pago de sus tributos, y de contar con acreencias que bien podrían asegurar el pago de la deuda.
Peor aún si advertimos que la citada disposición posibilita una discreción absoluta de la SUNAT, cuando agrega que:
El detalle de las razones antes señaladas tiene carácter enunciativo y no limitativo, por tanto cualquier otra razón debidamente sustentada, que a criterio del Área solicitante permita presumir que la cobranza pueda devenir en infructuosa, podrá ser considerada para trabar MCP. (…)
Lo grave del asunto es que si la SUNAT concluyera que se habría acreditado alguno de los supuestos del artículo 56° del CT, el Ejecutor Coactivo podrá disponer de cualquiera de las medidas de embargo que se detallan en el artículo 118° del CT, con la única diferencia que las MCP caducan al año de haberse trabado, pudiendo ampliarse por dos años más si existiera resolución desestimando la reclamación del deudor tributario31 , y el procedimiento de cobranza coactiva no se encuentra sujeto a ningún plazo de caducidad32, debiendo suspenderse o concluirse solamente cuando se presente alguno de los supuestos previstos en el artículo 119° del CT.
Con una amplísima discreción a su favor, en el caso de TSG, la SUNAT trabó MCP por 12 millones de soles, monto que fue básicamente el resultado de la determinación sobre base presunta, embargó tres vehículos de propiedad de TSG,33 sus posibles cuentas en 15 bancos34 , prácticamente todo el Sistema Financiero, y unas supuestas acreencias con algunos proveedores, sin verificar que no sólo no eran clientes y por tanto no eran deudores de TSG, sino que además eran sus competidores35 .
Desde nuestro punto de vista, se vulneró lo dispuesto por la el apartado 6.3.2 de la Circular N° 047-1998-SUNAT, sobre MCP, vigente al momento en que ocurrieron los hechos, y que disponía que se debía procurar no afectar la capacidad operativa del deudor tributario. Por el contrario, la SUNAT recurrió a las medidas menos eficaces en cuanto al cobro se refiere, y a las más perjudiciales para la continuidad de la empresa, al punto que la forzaron a ingresar a un procedimiento concursal. Lo lamentable del caso, es que en vez de mejorar en el establecimiento de límites, las circulares posteriores y vigentes en la actualidad, no incluyeron dicha consideración36 .
Al respecto, el fallo del CIADI señala que:
217. Aun cuando la similitud fáctica pueda ser remota, la aproximación jurídica es relevante. En el caso que nos ocupa, no obstante los requerimientos de la Circular de procurar «no afectar la capacidad operativa del deudor tributario,» el expediente no revela ninguna consideración de las particularidades operacionales del contribuyente, que eran conocidas por la SUNAT o de medidas alternativas que pudieran ser menos destructivas e incluso más efectivas.37
En efecto, como se desprende de diversos documentos presentados durante la fiscalización, TSG efectuó diversos préstamos a varias empresas, mismos que se encontraban debidamente garantizados. Causa extrañeza entonces que existiendo cuentas por cobrar garantizadas, la Administración Tributaria no haya procedido a trabar embargos preventivos sobre las mismas, y en su lugar, haya adoptado MCP en forma de retención sobre sus cuentas corrientes o los proveedores de la empresa.
Asimismo, siendo TSG una empresa exportadora, todos los meses solicitaba devolución del IGV de todas sus adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y pólizas de importación que hubiera pagado por sus operaciones en el país38 . Si como ha ocurrido, han sido varias las devoluciones efectuadas a TSG, este fue otro mecanismo –de pleno conocimiento de la Administración en mérito de la fiscalización efectuada al contribuyenteque hubiera sido más eficaz que los utilizados por la Administración, y menos perjudiciales para la marcha de la empresa.
Sobre este tema, en el informe del CIADI se indica que:
218. Por todas estas razones, aun reconociendo la importancia de las funciones que ejerce la SUNAT en la administración y la recaudación tributaria, su proceder al imponer medidas cautelares previas a TSG, particularmente su inobservancia de sus propios procedimientos, debe ser calificado como arbitrario.39 219. Una indicación adicional de la arbitrariedad en el accionar de la SUNAT, aun cuando sea en retrospectiva, resulta de examinar los resultados de su proceder. Los resultados tanto para el contribuyente como para la SUNAT misma fueron abrumadoramente negativos.40 220. La medida de embargo en forma de retención bancaria fue un fracaso absoluto. Fruto de ella se recaudó aproximadamente US$ 172 frente a una deuda tributaria cercana a los US$ 4 millones. De forma similar la medida de retención a terceros no resultó en recaudo alguno.41
Ahora bien, el Tribunal Fiscal en el Acuerdo de Sala Plena N° 2005-29 de 19 de Agosto de 2005, que motiva la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria N° 05276-3-2005, en concordancia con lo dispuesto en el acuarto párrafo del artículo 56° del CT42 ha señalado que:
“La entrega de fondos al deudor realizada por un tercero mediante cheque certificado o de gerencia emitido a la orden del Banco de la Nación para su consignación, no supone la ejecución de la medida cautelar previa de embargo en forma de retención trabada sobre los fondos. Asimismo, si dicho cheque se gira a la orden de la Administración Tributaria y ésta deposita los fondos en consignación en el Banco de la Nación y no los imputa a la deuda tributaria, ello no supone la ejecución de la citada medida cautelar”43
Si bien estamos de acuerdo que sólo se ejecuta la medida cuando la SUNAT se hace cobro, lo que no ocurre cuando se consigna en el Banco de la Nación, no se ha considerado la situación que se presenta cuando en las cuentas embargadas no existen los fondos suficientes para cubrir el monto del embargo, sobre todo si la deuda es el resultado de una determinación sobre base presunta, que en el caso de TSG ascendió a 12 millones de soles. ¿Cómo debemos calificar a la situación que se presenta de imposibilidad de uso de las cuentas retenidas por el tiempo que dure la Medida Cautelar, que en el extremo podría ser de tres años?
Es por tal razón que la doctrina viene desarrollando lo que le ha llamado sanciones anómalas o impropias en el Derecho Tributario, cuando se presentan tres situaciones: a) la inadecuada tutela legislativa de ciertos comportamientos del contribuyente, b) la deficiente regulación legal en cuyo caso la administración es proclive a privilegiar su derecho al del contribuyente; y, c) la paulatina perdida de la eficacia de la sanción tradicional y la reacciona a tal efecto por parte del legislador, traduciéndose en estas licencias dirigidas a atenuar dicha pérdida de eficacia.44 Consideramos que el segundo tipo de sanción anómala es el que resulta aplicable a este caso.
III. Límites a las Facultades discrecionales de la Administración Tributaria
Hemos visto la gravedad de los efectos que generan los actos arbitrarios de la Administración Tributaria: la reestructuración o liquidación de la empresa, y la consecuente responsabilidad del Estado Peruano. También advertido que ni la Constitución, ni las leyes, ni incluso los procedimientos internos de la Administración Tributaria (Circulares) han sido límites efectivos para que estos actos se cometan. Asimismo, que los argumentos para actuar así, siempre han sido que la ley lo permite, refiriéndose a la ley que ha sido definida con supuestos tan amplios que prácticamente abarcan todo.
Es cierto que los contribuyentes afectados con la imposición de MCP tienen una solicitud y tres recursos para defenderse: La solicitud de sustitución de la medida por una carta fianza u otra garantía que, a criterio de la Administración, sea suficiente para garantizar el monto por el que se trabó la medida, a que se refiere el numeral 1 del artículo 57° del CT; la queja prevista en el artículo 155° del CT que pone fin a la vía administrativa en este tema45 ; la Demanda Contencioso Administrativa de acuerdo con el numeral 4 del artículo 4° de la Ley N° 27584 que regula el Proceso Contencioso Administrativo; y la Acción de Amparo en caso de violación de cualquiera de los derechos fundamentales detallados en el artículo 37° de la Ley Nº 28237, Código Procesal Constitucional.
Sin embargo, lamentablemente, estos recursos no siempre son efectivos. Así lo indica el CIADI, cuando considera ineficaz o cuando menos inadecuado para garantizar los derechos del contribuyente el recurso de queja que interpuso TSG, y que debe interponerse previamente a los dos últimos.
235. La decisión del Tribunal Fiscal no estudió ni respondió ninguno de los argumentos que sustentaron la interposición del Recurso de Queja ni fue más allá del informe de la SUNAT para acreditar los hechos que le daban sustento a las medidas cautelares. En efecto, la SUNAT en su informe afirmó que la conducta de TSG se acomodaba a los literales b) y e) del artículo 56 del CT. El Tribunal Fiscal se limitó a decir «el supuesto previsto por el inciso b) del artículo 56 del Código Tributario ha sido comprobado por la Administración,» tomando el sólo dicho de la SUNAT como cierto y obviando el análisis de los argumentos en contrario de TSG.46 238. En su conjunto, la decisión del Tribunal Fiscal evidencia en el caso que nos ocupa que la instancia administrativa no fue adecuada ni eficaz. En la medida que el recurso de queja debe servir para controvertir la conducta de la SUNAT en la imposición de medidas cautelares previas, la decisión del Tribunal Fiscal debería haber evidenciado un estudio de la conducta de la SUNAT y no simplemente de la existencia de las leyes o regulaciones que la facultan. En efecto, la decisión no contiene un análisis de las conclusiones de la SUNAT (frente a las alegaciones hechas por TSG), ni una verificación de los hechos que las sustentaban. En esta medida simplemente puede afirmarse que tuvo acceso y agotó un recurso legal formal pero no sustantivo.47 240. De acuerdo a lo expuesto, el Tribunal está convencido que el accionar de la SUNAT y del Tribunal Fiscal frente a TSG no resulta necesariamente de un proceder aislado. Al contrario lo que se evidencia de la experiencia de TSG, es que tras haber oportuna y debidamente agotado sus recursos administrativos para marzo de 2006, no había logrado que sus argumentos respecto de la procedibilidad de las medidas fuesen adecuadamente tomados en cuenta. Por esto es nuestra opinión que TSG no tuvo acceso a recursos legales adecuados y eficaces para controvertir la imposición de medidas cautelares previas o en palabras del tribunal en ADC, una oportunidad razonable para reclamar sus derechos legítimos («una oportunidad razonable dentro de un plazo razonable para reclamar sus legítimos derechos «). (Traducción del Tribunal)48
Al respecto, a decir de Cesar M. Gamba, es lamentable, pero nuestro Código Tributario se muestra reticente a recoger las exigencias y garantías fundamentales mínimas que impone un “Estado Social y Democrático de Derecho” como el que nuestra Constitución Política pretende instituir. Así, cada vez que se consagra una potestad administrativa, el legislador, lejos de imponer los límites necesarios para que su ejercicio se efectúe sin desviaciones, y respetando la línea divisoria impuesta por los derechos y garantías constitucionales, atiende exclusivamente al interés administrativo.49
Por ello, creemos indispensable revisar el tema de las facultades de la Administración Tributaria y de su discrecionalidad para ejercerlas. Si bien somos conscientes que es necesario contar con una Administración fortalecida, también creemos que no debemos sentar las bases para una Administración abusiva, si buscamos instaurar un sistema tributario justo.
El primer párrafo del Art. 62° del CT, referido a la facultad de fiscalización dispone que:
“La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. (…)”50
Por su parte, el numeral 2 del Art. 116°, referido a las facultades del Ejecutor Coactivo indica lo siguiente:
“La Administración Tributaria, a través del Ejecutor Coactivo, ejerce las acciones de coerción para el cobro de las deudas exigibles a que se refiere el artículo anterior. Para ello, el Ejecutor Coactivo tendrá, entre otras, las siguientes facultades: (…) 2. Ordenar, variar o sustituir a su discreción, las medidas cautelares a que se refiere el Artículo 118°.51 (…)
Como se puede apreciar, a tenor de lo dispuesto por el último párrafo la Norma IV del Título Preliminar y del nuevo texto del primer párrafo del Art. 86° del CT52, que elimina la frase que aparentemente exceptuaba las facultades discrecionales del sometimiento a las normas tributarias53 , no cabe duda que la actuación de la Administración Tributaria sea o no discrecional se encuentra sometida al derecho que además le da sustento.
Sin embargo, de la experiencia de lo ocurrido hasta la fecha, resulta indispensable que se incluya en los artículos del CT referidos a facultades de la Administración, sobre todo las que se ejercen en forma discrecional, precisiones que eviten los excesos cometidos, contrarios a la Constitución y la legislación en su conjunto, y que no resultaron un control efectivo en la medida que no se incorporaron en la ley tributaria.
Las modificaciones propuestas resultan relevantes, sobre todo si consideramos que las inversiones locales no tienen la oportunidad que tienen las extranjeras que cuentan con un Tratado de Promoción de Inversión, de recurrir a instancias internaciones sobre la materia.
IV. Conclusiones
Vistos los argumentos expuestos, a luz de lo ocurrido en el caso del inversionista chino Sr. Zta Yap Shum, considerando que situaciones similares ocurren con inversionistas locales, proponemos seis modificaciones al Código Tributario aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 816 y sus posteriores modificatorias:
1.- Debe incluirse en la Norma IV del Título Preliminar que cuando la Administración Tributaria actúe discrecionalmente, debe motivar suficientemente sus decisiones, fáctica y legalmente, y que sus actos se encuentran sometidos al principio de proporcionalidad54. De no hacerlo, actúa en forma arbitraria.
2.- Tratándose de facultades que limitan o podrían restringir derechos constitucionales, debe señalarse expresamente, que los procedimientos que SUNAT establezca deben aprobarse mediante Resolución de Superintendencia, y no por Circulares o Directivas, para asegurar su publicidad.
3.- Debe agregarse en el artículo 63°, que si la SUNAT cuenta con información suficiente para determinar sobre base cierta, sea del contribuyente o de terceros, se encuentra impedida de determinar sobre base presunta.
4.- Debe precisarse en el artículo 56° las razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, y además que las medidas que se traben no deben afectar la capacidad operativa del deudor tributario.
5.- Debe señalarse expresamente que en el caso de Medidas Cautelares Previas sólo es posible trabarse embargos no ejecutivos, esto es el embargo en forma de depósito sin extracción, y el embargo en forma de inscripción, sólo así se asegura que éstas medidas causen el menor daño posible y no afecten la capacidad operativa del deudor tributario.
6.- Debe incluirse en el artículo 17° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT sobre Registro Único de Contribuyentes como información que debe ser comunicada por los contribuyentes si la empresa es producto de una inversión extranjera, y si cuenta con un Tratado de Protección de Inversión.